Pareceres

Nulidade dos autos de infração

Kiyoshi Harada | 04/02/2014

Palavras-chaves: auto de infracao, carf, dc, gfip, multas, nulidade

Nulidade dos autos de infração

Consulente: Contabilidade Regional Ltda. – ME.

Assunto: Nulidade dos autos de infração lavrados para a cobrança de multa isolada por atraso na entrega da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP

1. CONSULTA

A Contabilidade Regional Ltda.-ME., por intermédio de sua sócia, Sra. Sabrina Corrêa Silva, esclarece que durante o exercício de 2009 entregou as Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIPS fora do prazo fixado na legislação, mas sempre dentro do respectivo mês.

Os pagamentos dos tributos devidos também foram feitos em atraso, porém, com os devidos acréscimos legais, logo após a entrega das respectivas declarações.

Apresenta-nos os autos de infração lavrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil no final do exercício de 2013 objetivando a cobrança de multa por atraso na entrega da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP – durante os onze meses do citado exercício, discriminado, por mês de competência, a partir de fevereiro de 2009, impondo a multa pecuniária no valor de R$ 500,00 (quinhentos reais) correspondente a cada mês.

Os autos de infração têm por fundamento legal o art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009 que assim prescreve:

“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3º deste artigo (incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

§1º Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término fixado para a entrega da declaração e como termo final a data da respectiva entrega ou, no caso de não-lançamento (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

§ 2º Observado o disposto no § 3º deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

I – à metade quando a declaração for apresentada após o prazo mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 3º A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

I – R$ 200,00 (duzentos reais) tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de fato geradores de contribuições previdenciária; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”

Diante disso pede o nosso parecer acerca da nulidade dos autos de infração lavrados para a cobrança de multa por atraso na entrega da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, esclarecendo que em tempo algum recebeu do fisco qualquer advertência ou intimação para prestar esclarecimentos de que cuida o art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009.

A consulente formula os seguintes quesitos:

A interpretação do art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009 não está a exigir prévia intimação fiscal em caso de não apresentação da GFIP?

Considerando que o fisco jamais questionou a entrega intempestiva da GFIP acompanhada do pagamento do montante do tributo informado, com os acréscimos legais quando era o caso, são devidas essas multas impostas após o decurso de quase cinco anos?

2. PARECER

O dever de entregar a Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP – configura uma obrigação acessória de que trata o § 2º do art. 113 do CTN, que tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, previstas na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Só que essa obrigação de entregar a GFIP, a exemplo da DCTF, própria de tributos submetidos à modalidade de lançamento por homologação, também conhecido por parcela ponderável da doutrina como autolançamento, configura antes de mais nada uma confissão da dívida tributária apurada por iniciativa do contribuinte. Daí porque não paga no prazo legal a dívida apurada e comunicada ao fisco competente abre-se a oportunidade para a imediata inscrição na dívida ativa, para fins de cobrança executiva.É o entendimento consagrado pelo Superior Tribunal de Justiça que editou a Súmula 436 do seguinte teor:

A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.

Ora, se a GFIP foi entregue e o tributo confessado foi pago com acréscimos em casos de entrega fora do prazo, a própria obrigação principal está extinta, ressalvada ao sujeito ativo do tributo a apuração de eventual diferença, o que não é o caso sob consulta em que o fisco reputou corretos os recolhimentos feitos nos exatos termos das informações prestadas.

Se as obrigações acessórias têm por objetivo auxiliar o fisco na tarefa de fiscalizar e arrecadar os tributos as GFIPs entregues, ainda que com atraso, cumpriram as suas finalidades. Não é razoável a aplicação de multas isoladas após o fisco ter aceito durante tão longo tempo a entrega das GFIPs fora do prazo, mas seguidas do pagamento de tributos apurados e informados.

O próprio art. 138 do CTN elide essa multa isolada aplicada de forma contrária ao princípio da razoabilidade:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração”.

Ora, todas as GFIPs entregues fora do prazo regulamentar o foram antes de qualquer intimação do fisco para prestar esclarecimentos pelo atraso, como determina expressamente o art. 32-A da Lei nº 8.212/91 invocado nos autos de infrações lavrados, in verbis:

Art. 32-A . O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado…… será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos…”

Como já foi dito antes, em nenhum momento no decorrer dos meses do exercício de 2009 abrangidos pelos autos de infração, foi o contribuinte intimado a prestar esclarecimentos ou apresentar as GFIPs no prazo regulamentar, como que homologando tacitamente aquele procedimento de apresentar a GFIP no mesmo dia do pagamento do tributo devido.

Deveria o fisco ter aplicado no ato do recebimento da GFIP com atraso a multa respectiva, como acontece em relação à entrega fora do prazo regulamentar da DCTF que tem idêntica natureza da GFIP.

Realmente, em relação à entrega da DCTF fora do prazo a própria Receita Federal do Brasil, no programa 2.5 disponibilizado aos contribuintes obrigados a efetuar a entrega de DCTF, contém no seu item 1.2.5 a seguinte observação: … 2) “A entrega da DCTF Semestral após o prazo estabelecido sujeitará o contribuinte ao pagamento de multa (Vide item 2) que será emitida automaticamente e constará do recibo de entrega da respectiva declaração.”

Por que no caso da GFIP é diferente se os tributos nela informados estão sob a mesma administração da Receita Federal do Brasil?

Aliás, na Solução de Consulta Interna nº 3 – Cosit, DISIT/SRRRF/01, datada e 5 de fevereiro de 2013, embora versando sobre as compensações declaradas na GFIP ficou consignado o seguinte:

16.1. Assim, o procedimento adotado é semelhante ao da análise da DCTF, ou seja, considerada indevida a compensação de contribuições previdenciárias informada em GFIP, e consistindo esta em instrumento de confissão de dívida, proceder-se-á à imediata inscrição em DAU das contribuições declaradas que não tenham sido recolhidas ou parceladas no prazo estipulado na legislação.”

Não houve, nos caso sob exame, a intimação do contribuinte omisso, como determina expressamente o art. 32-A da Lei nº nº 8.212/91, nem tampouco a imposição de multa nos atos dos recebimentos das GFIPs fora do prazo, ou no mês seguinte ou no ano, biênio ou triênio seguintes, para prevenir a conduta do contribuinte quanto a irregularidade que vinha praticando, que é a função específica da repressão das infrações de natureza acessória. O fisco tolerou e contribuiu decisivamente para a continuidade da infração de natureza acessória, para, passados quase cinco anos lançar as multas nos estertores da decadência tributária.

Essas multas aplicadas contrariam a jurisprudência administrativa e judicial:

EMENTA. TRIBUTÁRIO. IRREGULARIDADE NA APRESENTAÇÃO DA GFIP. MULTA. NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO PRÉVIA DO CONTRIBUINTE. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO POSTERIOR MAIS BENÉFICA, COM FULCRO NO ARTIGO 106, DO CTN.

A não entrega da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP, a sua entrega em atraso, com incorreções ou omissões constitui violação à obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV, da Lei 8.212/91 e sujeita o infrator à multa prevista na legislação previdenciária.

Antes da publicação da Lei nº 11.941/09, a multa pela (i) não declaração em GFIP de fatos geradores da contribuição previdenciária; (ii) não apresentação de GFIP; e (iii) pelo preenchimento incorreto da GFIP estava prevista no artigo 32, § 5º, da Lei 8.212/91.

Com a publicação da Lei 11.941/09, entrementes, o mencionado artigo foi revogado e a multa do artigo 32, § 5º, da Lei 8.212/91 restou substituída por aquela prevista no artigo 32-A da Lei 8.212/91, que determina, expressamente, a necessidade de intimação do contribuinte previamente à imposição da penalidade, além de sua redução.

Apelação provida.” ( TRF/1ª, 5ª Turma Suplementar. Apelação Cível nº 2001.38.03.003902-9, Relator Desembargador Wilson Alves de Souza, Julgamento: 12/06/2012, e –DJF1 de 27/06/2012)

A ementa do acórdão é autoexplicativa dispensando qualquer comentário. No sentindo desse acórdão é o entendimento do STJ conforme Súmula abaixo transcrita:

SÚMULA 410 STJ: A prévia intimação pessoal do devedor constitui condição necessária para a cobrança de multa pelo descumprimento de obrigação de fazer ou não fazer.” (DJe 16/12/2009).

O CARF, por sua vez, decidiu na forma da ementa abaixo, cancelando a multa isolada do art. 32-A da Lei nº 8.212/91:

Ementa

Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: 01/07/2008 a 31/12/2010 MESMOS FATOS GERADORES. APLICAÇÃO SIMULTÂNEA DA MULTA PREVISTA NO INCISO I DO ART. 44 DA LEI N. 9430/1996 COM AQUELA CONSTANTE DO INCISO I DO ART. 32-A DA LEI N. 8.212/1991. IMPOSSIBILIDADE. Havendo contribuições não recolhidas e infração pela falta de declaração de fatos geradores na GFIP a multa pelo descumprimento das obrigações principal e acessória é única e corresponde a 75% do tributo não recolhido, descabendo, em relação aos mesmos fatos geradores, a aplicação da multa isolada prevista no inciso I do art. 32-A da Lei nº 8.212/199. Recurso Voluntário Provido em Parte. Não há previsão regimental para o sobrestamento de processos no CARF em razão da matéria se encontrar em discussão no STF em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade. COOPERATIVAS DE TRABALHO NA ÁREA DE SAÚDE. BASE DE CÁLCULO. Na Contratação dos serviços de saúde prestados por cooperativas de trabalho, a base de cálculo da contribuição previdenciária prevista no inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/1991, para os contratos por custo operacional, é o valor dos serviços realizados pelos cooperados.” (CARF – Segunda Seção de Julgamento. 4ª Câmara/ 1ª Turma Ordinária. Acórdão nº 2401-003.230, Relator Kleber Ferreira de Araújo, Data da Publicação: 12/11/2013).

O acórdão do CARF acolheu, com solar clareza, a tese da absorção da obrigação acessória pela obrigação tributária principal descumprida. Exigida a obrigação principal com imposição de penalidade prevista na legislação não há que se cogitar da aplicação de penalidade pelo descumprimento da obrigação acessória, consistente no dever de informar o montante do tributo devido.

Ora, no caso sob análise, a suposta infração de natureza acessória que tinha por objeto exatamente informar o montante do tributo devido alcançou seu objetivo de forma plena e eficaz ante o pagamento integral do tributo consignado na GFIP, antes de qualquer iniciativa fiscal.

As multas lavradas no limiar da decadência tributária, após ter o fisco recebido integralmente os tributos declarados nas GFIPs entregues fora do prazo regulamentar configuram um procedimento altamente desleal dos órgãos fazendários competentes que tomam conhecimento imediato dessas entregas de informações fora do prazo, como decorrência do sistema fiscalizatório inteiramente informatizado. É o mesmo que atentar contra a boa-fé do contribuinte que passa a acreditar na aceitação pelo fisco da medida prática consistente na realização de atos simultâneos: Guia de Informação do débito tributário e pagamento do tributo respectivo. O procedimento do fisco viola, às escâncaras, os princípios previstos no art. 37 da CF que regem a administração pública e reiterados no art. 2٥ da Lei nº 9.784/99, dentre os quais, os princípios da moralidade, da finalidade, da impessoalidade, da razoabilidade e da proporcionalidade.

Lançar a multa pertinente à falta da entrega tempestiva da Guia de Informação do valor do tributo já recolhido há quase cinco anos fere, com toda a certeza, o princípio da razoabilidade expresso no art. 111 da Constituição do Estado de São Paulo e implícito na Constituição Federal que se coloca como limite à ação do próprio legislador. Da violação desse princípio maior decorrem a afronta a outros princípios apontados.

Uma lei pode ser perfeita do ponto de vista formal. Porém, ainda que tenha obedecido a regra da competência legislativa e tenha respeitado o processo legislativo, ambos prescritos na Constituição, a lei será inconstitucional se ela atentar contra o princípio da razoabilidade.Não é razoável, por exemplo, uma lei que concede o direito com a mão direita, enquanto que com a mão esquerda retira aquele direito conferido. Igualmente desatende ao princípio da razoabilidade quando a lei cria hipóteses de multas pecuniárias que não guardam proporção com a infração cometida, ou se desvia de sua finalidade repressiva para passar a atuar como fonte de arrecadação tributária.

É o caso sob consulta em que não é possível vislumbrar a entrega intempestiva da GFIP como forma de sonegar ou postergar o cumprimento da obrigação principal. Nem é possível enxergar na omissão do fisco, por quase cinco anos, como indício de atuação conformada pelos princípios da moralidade, da legalidade, da eficiência, e impessoalidade e da razoabilidade que regem a administração pública. Ao contrário, revela indícios da falta de lealdade e de boa-fé.

De acordo com os ensinamentos de Pedro Lenza[1] “a razoabilidade e a proporcionalidade das leis e atos do Poder Público são inafastáveis, considerando-se que o Direito tem conteúdo justo”. E prossegue o grande mestre:

Como parâmetro podemos destacar a necessidade de preenchimento de três importantes requisitos:

necessidade: por alguns denominada exigibilidade, a adoção da medida que possa restringir direitos só se legitima se indispensável para o caso concreto e não se puder substituí-la por outra menos gravosa;

adequação: também denominada pertinência ou idoneidade, quer significar que o meio escolhido deve atingir o objetivo perquerido;

proporcionalidade em sentido estrito: em sendo medida necessária e adequada, deve-se investigar se o ato praticado, em termos de realização do objetivo pretendido, supera a restrição a outros valores constitucionalizados. Podemos falar em máxima efetividade e mínima restrição.”

Ora, as multas impostas depois de pagos os tributos em função dos quais a apresentação das GFIPs é legalmente exigida não guardam relação com nenhum dos três parâmetros citados por Pedro Lenza: necessidade, adequação e proporcionalidade.

A violação do princípio da proporcionalidade exsurge com lapidar clareza mediante simples confronto do valor do tributo recolhido com respectivos acréscimos, nos valores que variam de R$ 97,10 a R$ 98,87, com o valor das multas lançadas. A multa de R$ 500,00 imposta pelo fisco representa 505,71% do valor do tributo devido, isto é, a multa passou a ter caráter de novo tributo que tem como fato gerador a infração praticada pelo contribuinte.

Patente, pois, o caráter confiscatório dessas multas impostas sem que o sujeito ativo do tributo tivesse sofrido qualquer prejuízo.

A cláusula do substantive due process of law permite que o Poder Judiciário controle os atos do Poder Legislativo, bem como a discricionariedade dos atos do Poder Público, procedendo-se ao exame da razoabilidade e da proporcionalidade das normas jurídicas.

Nesse sentido, é oportuno citar o trecho da decisão proferida pelo C. STF na ADI 2667/MC, tendo como Relator o Ministro Celso de Mello, publicada no DJ de 12-03-2004, pp. 00036, em que se lê:

TODOS OS ATOS EMANADOS DO PODER PÚBLICO ESTÃO NECESSARIAMENTE SUJEITOS, PARA EFEITO DE SUA VALIDADE MATERIAL, À INDECLINÁVEL OBSERVÂNCIA DE PADRÕES MÍNIMOS DE RAZOABILIDADE. – As normas legais devem observar, no processo de sua formulação, critérios de razoabilidade que guardem estrita consonância com os padrões fundados no princípio da proporcionalidade, pois todos os atos emanados do Poder Público devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do “substantive due process of law”. Lei Distrital que, no caso, não observa padrões mínimos de razoabilidade. A EXIGÊNCIA DE RAZOABILIDADE QUALIFICA-SE COMO PARÂMETRO DE AFERIÇÃO DA CONSTITUCIONALIDADE MATERIAL DOS ATOS ESTATAIS. – A exigência de razoabilidade – que visa a inibir e a neutralizar eventuais abusos do Poder Público, notadamente no desempenho de suas funções normativas – atua, enquanto categoria fundamental de limitação dos excessos emanados do Estado, como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais.”

Ultimamente, o Supremo Tribunal Federal vem se debruçando sobre a definição do limite de imposição de multas pecuniárias pelo fisco à luz do princípio da razoabilidade.

Elucidativa é a ementa do Acórdão a seguir transcrita:

Ementa: Recurso Extraordinário – Alegada violação ao preceito inscrito no art. 150, inciso IV, da Constituição Federal – Caráter supostamente confiscatório da multa tributária cominada em lei – Considerações em torno da proibição constitucional de confiscatoriedade do tributo – Cláusula vedatória que traduz limitação material ao exercício da competência tributária e que também se estende às multas de natureza fiscal – Precedentes – Indeterminação conceitual da noção de efeito confiscatório – Doutrina – Percentual de 25% sobre o valor da operação – “Quantum da multa tributária que ultrapassa, no caso, o valor do débito principal – Efeito confiscatório configurado – Ofensa às cláusulas constitucionais que impõem ao poder público o dever de proteção à propriedade privada, de respeito à liberdade econômica e profissional e de observância do critério da razoabilidade – Agravo improvido” (Ag. Reg. No RE n. 754554/GO, Rel. Min. Celso de Mello, DJe de 28-11-2013).

Como se vê o princípio da razoabilidade vem sendo utilizado pela Corte Suprema até mesmo para dosar o aspecto quantitativo da multa, deixando claro que ela não pode se afastar de sua finalidade intrínseca que é a de prevenir a prática de infração fiscal que lesa os interesses da Fazenda Pública credora. Sua observância é impositiva na interpretação e aplicação do apontado art. 32-A da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei n٥ 11.941/09, levando em conta o conjunto da legislação interna da União que é vinculante para o fisco, notadamente, aquela concernente à multa automática pela entrega fora do prazo regulamentar da DCTF, servindo como alerta ao contribuinte faltoso.

No caso desta consulta em nenhum momento houve falta de pagamento de tributo devido, tanto é que o fisco quedou-se inerte por quase cinco anos sabendo durante todo esse longo período que a entrega das GFIPs vinha sendo feita fora do prazo regulamentar, mas seguida do pagamento do valor do tributo informado.

Positivamente, as multas impostas são indevidas não tendo amparo na jurisprudência administrativa e judicial, nem no princípio da razoabilidade, cuja violação está demonstrada no corpo deste parecer donde se infere a violação dos demais princípios que regem a administração pública.

3. RESPOSTA AOS QUESITOS

1. A interpretação do art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009 não está a exigir prévia intimação fiscal em caso de não apresentação da GFIP?

R: A interpretação sistemática do art. 32-A da Lei nº 8.212/91 com alteração posterior e à luz da jurisprudência, notadamente da Súmula 410 do STJ conduz à necessidade de prévia intimação do fisco como condição para a imposição de multa por atraso na apresentação da GFIP, principalmente, quando se está diante de entrega fora do prazo, de forma sistemática, de sorte a induzir o contribuinte na presunção de regularidade.

2. Considerando que o fisco jamais questionou a entrega intempestiva da GFIP acompanhada do pagamento do montante do tributo informado, com os acréscimos legais quando era o caso, são devidas essas multas impostas após o decurso de quase cinco anos?

R: A omissão do fisco por quase cinco anos, aliada a sua legislação interna que é vinculante para o fisco e deve ser interpretada à luz do princípio da razoabilidade, e considerando, ainda, a absoluta ausência de prejuízo gerado ao erário por conta da entrega das GFIPs fora do prazo regulamentar, as sucessivas multas por períodos de competência abrangidos no exercício de 2009 devem ser anuladas. O próprio fisco contribuiu e de forma decisiva para a continuidade infracional do contribuinte ao se omitir nos atos de fiscalização informatizada. No caso, cada multa imposta representa 505,71% do valor do tributo devido, caracterizando o efeito confiscatório objeto de rejeição pela Suprema Corte, como demonstrado no corpo deste parecer.

É o nosso parecer, s.m.j.

São Paulo, 22 de janeiro de 2014.

Kiyoshi Harada

OAB/SP 20.317

Especialista em direito Tributário e

em Ciência das Finanças pela FADUSP

[1] Direito Constitucional Esquematizado. 14ª ed. São Paulo Saraiva, 2010, pp. 793-794.

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