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Parecer: Desenquadramento da condição de Sociedade Uniprofissional – SUP –  com efeitos retroativos a 1-4-2003

Kiyoshi Harada | 15/04/2019

Palavras-chaves: atividade-meio, desenquadramento, efeito retroativo, iss, SUP

CONSULTA 

Assunto: Desenquadramento da condição de Sociedade Uniprofissional – SUP –  com efeitos retroativos a 1-4-2003.

 

A Consulente esclarece que é uma sociedade simples, composta apenas por contadores, inscrita no CCM da Prefeitura de São Paulo sob nº 9.626.699-6, em 19-5-1989, tendo por objeto a prestação de serviços de auditoria contábil e, subsidiariamente, serviços contábeis, segundo a cláusula 3ª de seu contrato social que assim dispõe:

 

“Cláusula 3ª: A Sociedade tem por objeto exclusivo a prestação de serviços de auditoria e subsidiariamente serviços contábeis.”

 

Alterações posteriores do contrato social não modificaram o objeto social expresso na cláusula 3ª retrotranscrita.

Informa a Consulente que, desde 1-1-1992, quando procedeu seu cadastramento junto à PMSP, na condição de contribuinte pelo regime especial da SUP, vinha recebendo regularmente a notificação de lançamento por valor fixo, trimestralmente, até o 2º trimestre de 2010. Entretanto, surpreendentemente, antecedendo ao envio da terceira notificação para pagamento do imposto pelo regime especial de tributação (SUP), a Consulente, no dia 2-8-2010, foi excluída desse regime especial de tributação das sociedades uniprofissionais, sob o fundamento de que explorava serviços diversos de seu objeto social e se valia de repasse e terceirização de serviços, o que descaracterizaria a forma de trabalho pessoal.

Informa, ainda, que o desenquadramento de ofício perpetrado pela Prefeitura do Município de São Paulo retroagiu a 1-4-2003, tendo sido lançados os Autos de Infração nºs 66126720, 66126789, 6612827, 66126843 e 66126878, sob o fundamento de que foram realizados pagamentos a menor de ISS, no período de 2005 a 2009, totalizando o valor de R$ 1.315.456,80 (um milhão, trezentos e quinze mil, quatrocentos e cinquenta e seis reais e oitenta centavos). Revela que além da exigência do ISS, foi autuada por deixar de efetuar, na forma e prazo regulamentares, alteração de dados no cadastro de contribuintes mobiliários, conforme se verifica do auto de infração nº 66126916, no valor de R$ 338,37 (trezentos e trinta e oito reais e trinta e sete centavos).

Esses são os fatos, em síntese.

Apresentando o contrato social e suas alterações posteriores, os autos de infração, as cópias de lançamentos trimestrais enviados pela PMSP, cópia dos autos do processo nº 0045865-67.2012.8.26.0053 e demais documentos, solicita nosso parecer acerca da possibilidade ou não de retroação do ato administrativo de desenquadramento do regime diferenciado de tributação de sociedade uniprofissional, formulando os quesitos ao final transcritos e respondidos.

 

 

PARECER

Assinale-se, desde o início, que o parecer jurídico versará tão somente quanto à impossibilidade jurídica de retroação dos efeitos do ato de desenquadramento do regime especial de tributação do ISS (SUP).

Apesar de o ISS enquadrar-se na modalidade de lançamento por homologação, a Prefeitura paulistana, de conformidade com a legislação então vigente, vinha promovendo a notificação de lançamento por alíquota fixa, própria do regime de tributação especial das sociedades uniprofissionais (SUP), desde o ano de 1992 até o ano de 2010, quando a Consulente foi desenquadrada. São, portanto, 18 (dezoito) anos seguidos de reconhecimento do correto enquadramento da Consulente no regime diferenciado de tributação.  Entretanto, em 2-8-2010 a Consulente, depois de ter recebido a notificação de pagamento do ISS do 2º trimestre de 2010, e sem que tivesse havido qualquer modificação de seu objeto social e nem no desenvolvimento de suas atividades de prestação de serviços, foi abruptamente desenquadrada do regime de tributação da SUP, com efeito retroativo a 1-4-2003.

Evidente, pois, a afronta ao disposto no art. 146 do CTN que assim prescreve:

 

“A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”

 

A alteração de critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa, no exercício do lançamento, equivale à modificação legislativa, sendo por tal razão vedada a sua aplicação retroativa, salvo se beneficiar o contribuinte, nos termos do inciso II, do art. 106 do CTN. A proibição de retroagir  é um imperativo do princípio da segurança jurídica, que decorre da lei conformada com o texto constitucional, que confere a todos a  previsibilidade do que o poder político do Estado pode fazer e o que não pode fazer. Por isso, a jurisprudência de nossos tribunais não admite a revisão do lançamento fundada na mudança de critério jurídico adotado pelo fisco: RE nº 100.481/SP, Rel. Min. Carlos Madeira, RTJ 122/636; REsp nº 810.565/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 3-3-2008; REsp nº 826.333/PE, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 34-2008; Ap. Civ. com revisão nº 001.1007-98-2011.8.26.0132, Rel. Des. Carlos Giarusso Santos, j. 31-1-2013. E também dispunha a Súmula 227 do antigo TFR: “A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento”.

Realmente, alterações de critérios jurídicos adotados no lançamento tributário, assim como as bruscas alterações da jurisprudência consolidada ao longo do tempo, surtem o mesmo efeito de inovação legislativa a determinar sua aplicação apenas para as hipóteses futuras. Daí o efeito prospectivo das decisões que declaram a inconstitucionalidade de leis em determinados casos.

 

Do exercício contínuo e exclusivo da atividade

de auditoria contábil pela Consulente, de pleno

conhecimento do fisco, desde o ano de  1992 até

2010, quando houve exclusão do regime da SUP

 

É a própria PMSP quem vinha enviando, trimestralmente, à Consulente, a notificação de lançamento para pagamento do ISS pelo valor fixo, desde 1992 até o 2º trimestre de 2010, ano em que sofreu o desenquadramento com efeito retroativo a partir de 1-4-2003. O princípio da vinculação da administração a seus próprios atos deve ser observado até mesmo na hipótese de erro, o que não é o caso. Atenta contra o princípio da boa-fé objetiva do poder público, contra o princípio de proteção da confiança e contra o princípio da segurança jurídica, corolários do princípio da legalidade, todos eles ancorados no art. 1º da Constituição da República Federativa do Brasil, o fato de a PMSP enviar à Consulente notificação de lançamento do ISS para seu pagamento trimestral, em forma de valor fixo, para, ao depois, decorridos 18 (dezoito) anos, punir a Consulente com desenquadramento retroativo, sob o fundamento de que a tributação pelo regime especial mostrou-se equivocada.

Por outro lado, não houve alteração do objeto social, nem prática de atividades diversas da que consta de seu objeto, conforme reconhecido pelo  próprio agente fiscal de nome Alexandre Migliori que, reexaminando o ato de desenquadramento à luz dos documentos carreados aos autos do PA nº 2011.0.183.299-8, propôs a revisão do ato de desenquadramento, o que só não foi levado a termo porque a matéria já estava sub judice por força da ação declaratória impetrada pela Consulente na pendência da discussão administrativa. São suas as palavras:

 

“[…] Pela análise dos contratos juntados com cada um dos prestadores de serviços tomados de terceiros, observando-se o objeto de cada um, assim como pela manifestação individual do requerente relativamente a cada um deles, fica caracterizado que nenhum desses serviços pode ser claramente tipificado como de auditoria contábil.

Nesta conformidade, diante dos elementos trazidos, acreditamos que nosso entendimento inicial deve ser revisto, embora o presente recurso não deva ser conhecido em razão da intempestividade.

Tendo, entretanto, sido constatada verdade material diversa dos fundamentos do despacho administrativo que desenquadrou o contribuinte da condição de Sociedade de Uniprofissionais, propomos que seja revista a decisão, com base no artigo 5º da Lei 14.107/2005.”

 

Nunca é demais repetir, não se pretende rever o mérito do ato de desenquadramento, mas tão somente obstar o seu efeito retroativo, tendo em vista que nunca houve alteração fática nas atividades da Consulente desde o início de sua inscrição como contribuinte pelo regime da SUP, fato esse reconhecido pelo agente fiscal Alexandre Migliori, que propôs a revisão do ato de desenquadramento da Consulente à luz da verdade material que sempre existiu.

Ora, se a situação fática da Consulente continuou inalterada desde 1992 até 2010 quando se deu o seu desenquadramento do regime da SUP, a conclusão que se impõe é a de que houve mudança de interpretação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, confundindo atividade-fim (auditoria contábil executada pelos sócios da Consulente) com atividade-meios (serviços de apoio executados por terceiros, mas que nada têm com os de auditoria contábil).

Aliás, no que respeita ao regime de tributação especial das sociedades uniprofissionais, a PMSP vem modificando os critérios jurídicos adotados no lançamento do ISS ao longo do tempo, sem que houvesse nenhuma alteração legislativa. Em um primeiro momento, passou a não permitir a associação de um engenheiro civil com um engenheiro industrial, por exemplo, confundido ramo científico com especialidades diferentes do mesmo ramo científico, merecendo a repulsa da jurisprudência [1]. Ao depois, com o desmembramento do CREA, órgão de classe dos engenheiros, formando o CAU, órgão de classe dos arquitetos e urbanistas, passou a vedar a associação de engenheiros e arquitetos, porque no entender do fisco os profissionais liberais devem pertencer ao mesmo órgão. Número grande de empregados ou a presença de colaboradores, também, passou a ser considerado como sendo causa de caracterização de sociedade empresária contra expresso texto do parágrafo único[2], do art. 966 do Código Civil. A esse respeito, pondera um dos subscritores deste parecer jurídico: “A presença de auxiliares ou colaboradores igualmente não descaracteriza a SUP. Essas pessoas limitam-se a exercer uma atividade-meio para que os sócios, profissionais legalmente regulamentados, possam prestar o serviço especializado (atividade-fim). Parece patente que a colaboração de terceiros a título de atividade-meio para atingir a atividade-fim não descaracteriza os serviços de natureza pessoal executados pelos sócios que assumem a responsabilidade pela prestação de tais serviços. Entretanto, o fisco de São Paulo e dos demais municípios vêm fazendo uma grande confusão a respeito, desenquadrando as sociedades simples (sociedade de profissionais liberais) do regime de tributação especial sob o fundamento de ela apresentar característica empresarial que se extrai tão só pelo volume de receitas auferidas, ou pela quantidade de pessoas (sócios ou empregados) que nela trabalham.” [3]

Por fim, passou a desenquadrar todas as sociedades uniprofissionais pelo simples fato do contrato social ostentar palavra “Ltda.”, pouco importando a efetiva prestação de serviços pessoalmente por sócios exercentes de profissões legalmente habilitados.

 

A divergência jurisprudencial em torno da

aplicação do art. 146 do CTN é apenas aparente

 

Há suposta divergência jurisprudencial em torno da aplicação do art. 146 do CTN que é de observância impositiva no âmbito nacional (art. 146, III, a da CF).

Com efeito, uma análise açodada da jurisprudência oriunda das Colendas Câmaras de Direito Público do E. TJ/SP poderia conduzir o intérprete a pugnar pela necessidade de uniformidade interpretativa, afirmando a existência de precedentes que autorizam[4] e que desautorizam a retroatividade do ato administrativo de desenquadramento do regime especial de tributação do ISS.

Exame acurado do entendimento pretoriano infirma, outrossim, de maneira cabal, a equivocada conclusão.

É que a norma jurídica extraível do art. 146 do CTN exsurge hígida e escorreita em todos os precedentes analisados, seja naqueles que registram a possibilidade, seja naqueles que registram a impossibilidade de retroação, a depender sempre do suporte fático versado em cada caso concreto, sendo insuficiente o simples exame formal do objeto do contrato social em confronto com o texto legal.

A modificação de critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício da atividade vinculada e obrigatória que constitui o lançamento somente possui efeitos prospectivos, colhendo fatos geradores ocorridos posteriormente à sua introdução (CTN, 146). A possibilidade de retroação, aqui, simplesmente inexiste.

Daí o perspicaz registro levado a efeito pelo mesmo E. TJ/SP, na lavra do Desembargador Ricardo Chimeti, verbis:

 

“Com relação à alegação de impossibilidade de cobrança retroativa, importante destacar que o artigo 149 do CTN permite a revisão do lançamento ‘VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior’, ou, ainda, quando se comprove omissão ou inexatidão nas informações prestadas pelo sujeito passivo. Não se trata de aplicação retroativa de critérios jurídicos modificados pela autoridade administrativa, mas sim de revisão do lançamento em virtude de novos fatos levados ao conhecimento da fiscalização.” (Apelação n.º 1014686-88.2018.8.26.0053, 18ª Câmara de Direito Privado, J. 21-2-2019).

 

Logo, tem-se que a cogitada retroação está umbilicalmente associada ao substrato fático analisado pelo fisco, deflagrando-se por ocasião do conhecimento de fato até então não conhecido ou não provado, observado, em qualquer caso, o prazo decadencial estabelecido no art. 173 do CTN,

No caso ora submetido pela Consulente, é o próprio agente fiscal quem reconhece que as provas existentes no processo administrativo eram no sentido de aplicar o regime de tributação diferenciada, porque os serviços executados por terceiros constituíam atividade-meio, não se caracterizando como serviços de auditoria contábil, sem embargo da observância do regime especial desde o já longínquo exercício de 1992.

 

O chamado desenquadramento com efeito retroativo

outra coisa não é senão a revisão do lançamento

 

Outrossim, o impropriamente alegado desenquadramento com efeito retroativo outra coisa não é senão a revisão do lançamento pela autoridade administrativa competente, nos termos do art. 149, VIII do CTN:

 

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade nos seguintes casos:

  • quando a lei assim o determine;
  • quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
  • quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos dos incisos anterior deixe de atender no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não ou preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
  • quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária quando sendo de declaração obrigatória.
  • quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
  • quando se comprove a ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado que de lugar a aplicação de penalidade pecuniária;
  • quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII – quando deve ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior.

IX – quando se comprove que no lançamento anterior ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou ou omissão pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o crédito da Fazenda Pública.”

 

A exclusão da Consulente do regime da SUP ocorreu com provável fundamento no inciso VIII, confundido atividade-fim (serviços de auditoria contábil executados pelos sócios) com atividade-meio (serviços de apoio prestados por terceiros) para consecução da atividade-fim.

O inciso VIII permite a revisão do lançamento sempre que o fato existente não era conhecido ou não provado por ocasião do lançamento levado a efeito. Só que essa revisão, como expresso está no parágrafo único do art. 149 do CTN, “só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da fazenda pública”. Decorrido o prazo decadencial de cinco anos (art. 173 ou § 4º, do art. 150 do CTN, conforme se trate de lançamento de ofício ou de lançamento por homologação) tem-se por extinto o crédito tributário (art. 156, V do CTN).

Encaixa como luva a essa tese o V. Acórdão proferido nos autos do AI nº 2167841-59.2018.8.26.0000 em que se considerou o conhecimento fático pelo fisco:

 

“[…] Pelo que se depreende dos autos, houve alteração, de ofício, do critério jurídico do lançamento sobre o fato já conhecido.

Na verdade, mesmo sabendo que se tratava de sociedade constituída sob a forma de responsabilidade limitada dos sócios, a agravada não obstou o recolhimento do ISS pelo valor fixo.

Somente em 2016 houve o desenquadramento da agravante do regime especial, com efeitos retroativos a partir de 11.03.2004, data que teria passado a adotar a forma sociedade limitada, circunstância que, todavia, já era plenamente conhecida da agravada, conforme referido acima.

Daí, não se justifica, a princípio, a retroatividade do novo enquadramento para atingir fatos pretéritos …”  (Rel. Des. João Alberto Pezarini, J. 28-2-2019).

 

No sentido da possibilidade de retroação quando o fato não era de conhecimento do fisco, pode-se citar o V. Acórdão proferido nos autos da Ap. nº 0012954-36.2011.8.26.0053:

 

“[…] Por outro lado, não se verifica qualquer irregularidade na cobrança retroativa do ISS.

Com efeito, pelo que se depreende da petição inicial, a apelante fora cadastrada perante a Prefeitura em 30.08.2004.

Inobstante, já no exercício de 2005, instaurou-se processo administrativo (nº 2005-0.067.435-0), por conta de fiscalização realizada pela Municipalidade em 21.12.2004 (fls. 362), que culminou com o desenquadramento de ofício da condição de sociedade sujeita ao regime especial de recolhimento desde 30.08.2004, conforme decisão administrativa proferida em agosto de 2009.

Nesse contexto, posto que a sua condição de sociedade uniprofissional estava sendo discutida administrativamente desde 2004, não se pode cogitar da constituição do crédito tributário segundo critérios anteriormente adotados, o que autoriza a aplicação retroativa do novo entendimento.

Por consequência, correta a aplicação das multas pela não apresentação de registros contábeis, tendo em vista o descumprimento de obrigação acessória.

Posto isso, nega-se provimento ao recurso.” (Relator designado Des. João Alberto Pezarini, J. 6-11-2014).

 

No caso do aresto retrotranscrito não há que se falar em alteração do critério jurídico de lançamento, posto que os fatos que culminaram no desenquadramento eram aqueles que estavam sendo apurados no PA desde 21.12.2004.

São duas teses aparentemente opostas, porém, na verdade, ambas deram correta interpretação ao art. 146 do CTN que veda o efeito retroativo na mudança de alteração de critérios jurídicos adotados no lançamento. É que a norma precisa de suporte fático para a sua incidência.

Tanto isso é verdade que o mesmo ilustre Des. João Alberto Pezarini da 14ª Câmara de Direito Público do Egrégio Tribunal de Justiça de São Paulo relatou a Ap. civ. nº 0012954-36.2011.8.26.0053 num sentido, e no AI nº 2167841-59.2018.8.26.0000 relatou em sentido inverso, porque diferentes os suportes fáticos em face do mesmo art. 146 do CTN.

 

 Diversidade de suportes fáticos conduz a resultados

diferentes pela aplicação do mesmo art. 146 do CTN

 

Se, por ocasião do lançamento, o fato relevante juridicamente não era conhecido, ou não estava comprovado, vindo à luz esse fato preexistente ou essa comprovação, parece óbvio que o preceito legal em questão permite a revisão do lançamento, desde que ainda não extinto o direito de a Fazenda constituir o crédito tributário.

De fato, nessa hipótese, não estará havendo alteração no critério jurídico do lançamento que foi feito à luz dos fatos até então conhecidos, diversos daqueles que veio a conhecer posteriormente por meio de investigações levadas a efeito pelo fisco, dentro do prazo decadencial.  Se, ao contrário, a Fazenda tinha pleno conhecimento desses fatos, não cabe falar em revisão de lançamento (art. 149, VIII do CTN).

Fora das hipóteses taxativamente previstas no art. 149 do CTN retro transcrito não há lugar para revisão do lançamento.

A revisão do lançamento, levada a efeito pelo fisco municipal, o foi com fundamento no art. 149, VIII do CTN. Só que no caso sob exame não cabe falar em fato não conhecido ou fato não provado à época dos sucessivos lançamentos ao longo de 18 (dezoito) anos.

De fato, no caso sob consulta, os fatos são idênticos antes e após o ato de desenquadramento do regime especial de pagamento do ISS. Daí a inafastável conclusão de que houve alteração no critério jurídico do lançamento, hipótese em que é vedado o efeito retroativo.

Em síntese, não há divergência jurisprudencial a respeito da aplicação do art. 146 do CTN, mesmo porque, sendo norma geral em matéria tributária, ele não poderia deixar de ser aplicado nos âmbitos da União, Estados e Municípios. Tudo depende do exame de cada caso concreto para saber se a autoridade administrativa que promove a revisão do lançamento conhecia ou não o fato que ensejou mudança de interpretação jurídica (art. 149, VIII do CTN). E, no caso vertente, o fisco sabia das atividades da Consulente desde o ano de 1992, tanto é que até o segundo trimestre de 2010 vinha notificando a Consulente para pagamento pela forma de tributação fixa.

Não há, pois, como cogitar de revisão de lançamento sem que importe na alteração dos critérios jurídicos de lançamento a vedar o efeito retroativo.

 

Resumindo e concluindo

 

Desde 1-1-1992 até 2-8-2010, quando ocorreu a exclusão do regime de tributação fixa, a Consulente sempre desenvolveu unicamente a atividade de auditoria contábil, recebendo nesse interregno as notificações trimestrais para pagamento do ISS por valor fixo.

Não bastasse esse fato, há a afirmação categórica do agente fiscal de nome Alexandre Migliori reconhecendo a prática apenas da auditoria contábil desde o início, propondo a revisão do ato de desenquadramento levado a efeito de forma equivocada, confundindo atividade-fim com a atividade-meio. Só não houve revisão porque a Consulente já havia ingressado em juízo com a ação declaratória.

Logo, inaplicável o efeito retroativo ao ato de desenquadramento sem que se afronte o disposto no art. 146 do CTN.

 

RESPOSTAS AOS QUESITOS

 

  1. Qual a data de inscrição da Consulente na PMSP na condição de SUP e qual a data de seu desenquadramento da condição de SUP?

R: A inscrição da Consulente no regime de SUP data de 1-1-1992 e o seu desenquadramento ocorreu em 2-8-2010, com efeito retroativo a 1-4-2003.

 

  1. A Consulente satisfazia os requisitos para o seu enquadramento como SUP?

R: Sim, tanto é que a própria PMSP vinha enviando a notificação de pagamento trimestral do ISS até o 2º trimestre de 2010, sendo certo que, nesse interregno, não houve alteração do objeto do contrato social, nem desenvolvimento de atividades estranhas ao objeto social ou terceirização de serviço, como reconhecido pelo próprio agente do fisco que acenou com a revisão do ato de desenquadramento.

 

  1. Houve alteração dos critérios jurídicos adotados pela Municipalidade de São Paulo para desenquadramento da Consulente da condição de SUP no ano de 2010?

R: À luz das respostas dadas aos quesitos anteriores, só se pode entender que o desenquadramento da Consulente do regime da SUP se deu mediante adoção de outro critério jurídico no ato do lançamento.

 

  1. É legal o lançamento do ISS retroativo relativo aos exercícios de 2003 a 2010? E da multa por descumprimento de obrigação acessória?

R: O desenquadramento com efeito retroativo a 2003 afronta o disposto no art. 146 do CTN, pouco importando que o ISS devido pela diferença tenha respeitado o prazo decadencial. É indevida a multa, porque não havia razão, como de fato não há, para solicitar alteração do regime de tributação, tendo em vista que a Consulente iniciou suas atividades no ramo de auditoria contábil que mantém ininterruptamente até os dias atuais.

 

É o nosso parecer s.m.j.

 

São Paulo, 2-4-2018.

 

 

_____________________________      ___________________________

Kiyoshi Harada                               Marcelo Kiyoshi Harada

OAB/SP 20.317                              OAB/SP  211.349

[1] Ap.Civ. com Revisão nº 509.500-5/1, Rel. Des. Euthálio Porto, j. 8-5-2008; Ap. MS com Revisão nº 563..951.5/4-00, Rel. Des. Yoshiaki Ishihara, j. 27-7-2006; Ap. Civ. 569.951-4/4-00.

[2] “Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa”.

[3] Cf. Kiyoshi Harada, ISS doutrina e prática, 2ª ed.. São Paulo:2014, p. 284.

[4] Ap. Civ. nº 0012954-36.2011.8.26.0053, Relatora Des. Monica Serrano, 14ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, J. 9-12-2014; Ap. Civ. nº 1482869-0, Relator Sergio Roberto Nobrega Rolanski, 3ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, J. 8-11-2016.

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