Palestras

Regime jurídico das cooperativas com ênfase na tributação do ISS

Kiyoshi Harada | 11/09/2014

Palavras-chaves: ato cooperativo, cooperativas, cooperativismo, imunidade, lucros, resultados

Sumário: 1 Introdução. 2 Fundamento constitucional do cooperativismo. 3 A lei de regência nacional das cooperativas. 3.1 O que é ato cooperativo. 3.2 Natureza jurídica da cooperativa. 4 Necessidade de separar atos cooperativos dos atos praticados com terceiros. 5 Propostas legislativas. 6 Considerações finais.

Introdução

Consta que a primeira cooperativa de produtores rurais e de vendas e compras em comum surgiram no Brasil, no Estado de Minas Gerais, em 1919, como forma de os agricultores se livrarem da exploração dos atacadistas e dos vendedores de insumos e equipamentos.

Note-se que a primeira regulamentação legal sobre as cooperativas só veio a ocorrer com o advento do Decreto Federal de nº 22.239/1932. Entretanto, antes dessa regulamentação já existiam a Cooperativa de Cotia e a Cooperativa Sul Brasil, seguidas, posteriormente, por outras cooperativas como a Cooperativa Bandeirantes, a Cooperativa Mauá, a Cooperativa de Registro etc.

Hoje existem as cooperativas de produtores, as de crédito, as de trabalho etc., todas elas regidas pela Lei nº 5.764/71.

Entretanto reina a incompreensão da jurisprudência de nossos tribunais acerca da tributação das cooperativas em geral, notadamente, das de trabalho. Daí a oportunidade desse evento coordenado pelo Prof. Sérgio Pinto Martins a quem agradeço pelo honroso convite.

Fundamento constitucional das cooperativas

A Constituição dedicou nada menos que cinco dispositivos às cooperativas (art. 5º, XVII; art. 146, III, c; art. 174, §§ 2º, 3º e 4º; art. 187; e art. 192), conferindo-lhes status constitucional dada a sua importância como instrumento de inserção dos menos favorecidos na atividade econômica nesse mundo dominado pelas grandes corporações e pela concorrência cada vez mais acirrada.

Dispõe em seu art. 146, inciso III, alínea “c” que cabe à lei complementar editar normas dispensando “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas”.

Adequado tratamento tributário não significa imunidade tributária ou isenção tributária, ou então, não sujeição ao ISS por não desenvolver atividades de serviços, como entendia a antiga jurisprudência do STF.[1]

A lei de regência nacional das cooperativas

Na falta de regulamentação do dispositivo constitucional retrorreferido cabe à doutrina e à jurisprudência decidir caso a caso, analisando o que é ato cooperativo, insusceptível de tributação, e o que é ato praticado com terceiros com vistas ao desenvolvimento de atividade que escapa do conceito de ato cooperativo.

O relacionamento da cooperativa com terceiros, por si só, não significa prática de ato comercial, como mais adiante veremos.

3.1 O que é ato cooperativo

A lei de regência nacional do cooperativismo, Lei nº 5.764/74 em seu art. 79 define o que é ato cooperativo nos seguintes termos:

“Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda do produto ou mercadoria.”

Resta claro a intributabilidade do ato cooperativo. Porém, na prática, esse preceito não é observado por falta de sua compreensão adequada, mesmo porque outros dispositivos, como os dos arts. 85 e 86 permitem que as cooperativas pratiquem operações com terceiros, contabilizando em apartado os resultados dessas operações atípicas para o efeito de tributação, nos termos do art. 87.

É preciso que se defina a natureza jurídica da cooperativa para a correta interpretação e enquadramento dos atos por ela praticados, a fim de afastar a tributação generalizada que vem acontecendo, notadamente, em relação às cooperativas de trabalho.

3.2 Natureza jurídica da cooperativa

Nos termos do art. 3º da lei de regência “celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro”. E o art. 4º completa essa definição prescrevendo-lhe a sua natureza civil, não sujeita à falência.

Na verdade, a natureza civil da cooperativa resulta da não perseguição do lucro que está expresso na parte final do art. 3º, e a sua não sujeição à falência configura uma redundância cometida pelo descuidado legislador pátrio.

Com base no art. 3º retrotranscrito Sergio Pinto Martins afirma que a cooperativa tem natureza contratual e não de uma associação, acrescentando que ela “não tem fins lucrativos, pois visa à prestação de serviços para os sócios. Proporciona trabalho e renda aos associados.” [2]

De fato, não basta dizer que é uma sociedade civil, pois as associações, também são sociedades civis sem finalidade lucrativa, mas elas não proporcionam trabalho ou renda aos associados, como acontece com as cooperativas.

O importante é que o próprio Código Civil, que define a sociedade empresária, exclui a cooperativa desse conceito ao dispor:

“Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.”

A expressão “produção ou a circulação de bens e serviços”, que consta do texto final transcrito está a expressar atividade comercial, portanto, atividade lucrativa.

De fato, circulação em sentido jurídico é sinônimo de operação de compra e venda. Entre um bem e uma mercadoria não há diferença do ponto de vista substancial, mas apenas do ponto de vista de sua destinação. Um bem quando destinado ao comércio, isto é, à circulação (ingressa no mercado) toma o nome de mercadoria. Uma caneta é um simples bem para o usuário, dono dela, mas é uma mercadoria para o lojista que a vendeu.

Portanto, é o próprio Código Civil, que incorporou as disposições do antigo Código Comercial, que excluiu as cooperativas da categoria de empresa.

A cooperativa tem estrutura empresarial apenas no seu aspecto físico, ou seja, da edificação do prédio onde se localiza. Igualmente tem um quadro de empregados como uma empresa qualquer. Aliás, o art. 91 da Lei nº 5.764/71 equipara a cooperativa às demais empresas em relação a seus empregados para os fins da legislação trabalhista e previdenciária. Daí o direito à “participação nos lucros, ou resultados” a que alude o art. 7º, XI da CF.

Contudo, do ponto de vista do seu objetivo nenhuma semelhança tem com uma empresa, pois ela não persegue o lucro. A finalidade não lucrativa é o cerne do cooperativismo. O resultado positivo de suas operações retorna aos cooperados sob a denominação de sobras. Não há intermediação de natureza especulativa própria das empresas em geral. E aqui é oportuno esclarecer que a ausência de lucro não alija o empregado de uma cooperativa de perceber a participação prevista no texto constitucional, como sustentado pelo Banco Central a que se acha vinculada a cooperativa de crédito. A participação, no caso, é devida sobre o resultado positivo das operações realizadas pela cooperativa.

4. Necessidade de separar atos cooperativos dos atos praticados com terceiros

Dizer que o ato cooperativo não é passível de tributação não significa que as cooperativas nunca praticam atos de comércio. A própria lei cooperativista prevê, excepcionalmente, a realização de atividades mercantis determinando, nessa hipótese, a escrituração contábil dos resultados em separado, a fim de oferecer à tributação essas operações atípicas (arts. 85, 86 e 87).

O que não se pode é confundir essa operação atípica com o ato cooperativo que se desenvolve apenas entre as cooperativas e os seus cooperados.

Essa confusão em relação às cooperativas de trabalho é frequente. Basta o simples relacionamento do estabelecimento da cooperativa com terceiros para se concluir pela tributação.

Ora, é da essência da cooperativa de trabalho o relacionamento com terceiros para o cumprimento de seu objetivo de propiciar trabalho e renda a seus cooperados.

Uma cooperativa de médico, por exemplo, não é constituída para prestar serviços médicos a seus cooperados, mas para buscar tomadores de serviços médicos aos seus cooperados.

Assim a cooperativa se relaciona com terceiros direcionando os tomadores de serviço médicos a seus cooperados médicos, que já pagam o ISS de per si, como profissional liberal.

Para efeitos práticos, a cooperativa recebe os honorários médicos e após a dedução de 5% a título de taxa de administração repassa o numerário recebido a seu cooperado que prestou efetivamente o serviço médico, mediante a retenção do imposto de renda na fonte. Não se pode confundir, na hipótese, a mera movimentação de caixa, entrada de dinheiro com destinação predeterminada, com a receita que é a entrada de dinheiro que vem acrescer o vulto do patrimônio preexistente. Na técnica do Direito Financeiro essa mera entrada de dinheiro denomina-se receita extraorçamentária, isto é, ingresso de dinheiro de natureza temporária, para ulterior destinação ao legítimo titular que, no caso sob análise, é o médico cooperado, o verdadeiro prestador do serviço contratado.

Felizmente, em relação à cooperativa de médicos o STJ já pacificou a matéria. No Resp nº 1.213.479 de que foi Relator o Min. Castro Meira, citando a nossa doutrina a respeito deixou bem clara a distinção entre o serviço prestado pelo médico cooperado e a atividade prestada pela cooperativa, conforme se depreende da ementa abaixo:

“TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE COOPERATIVA. ISENÇÃO. ATO COOPERATIVO CARACTERIZADO. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO COM TERCEIROS. ARTIGO 79 DA LEI Nº 5.764/71.

1. A Corte de origem considerou que os serviços médicos são prestados diretamente pelos médicos e não pela cooperativa, que apenas repassa aos associados os recursos pagos pelos planos/seguros/convênios de saúde. Nesse contexto, deve-se admitir tão somente a incidência do ISS sobre os serviços prestados pelos associados (valor fixo), consoante disposto no art. 9º, parágrafo único, do DL 406/68.

2. Não é possível a tributação pelo ISS sobre a atividade prestada pela cooperativa – recebimento dos valores pagos pela prestação dos serviços, posteriormente repassados aos cooperados com as deduções das despesas operacionais – quer pela absoluta ausência de tipicidade (aspecto material), já que não há, nem nunca houve, previsão de incidência do imposto sobre essa atividade em quaisquer das listas anexas até hoje elaboradas (DL 406/68, LC 56/87 ou LC 116/03); quer pela gratuidade do serviço (aspecto dimensível), que obsta a quantificação do imposto por ausência do elemento “preço”.

3. Recurso especial não provido” (REspnº 1213479/AL; Rel. Min. Castro Meira; DJe 23/11/2010).

Diferente, no entanto, quando a cooperativa promove a venda dos planos de saúde, hipótese em que passa a ter enquadramento no item 10.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, pois aí caracteriza-se o agenciamento que escapa do conceito de ato cooperativo.

Prescreve o item 10.01: “Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada”.

É clara a jurisprudência do STJ nesse sentido, conforme de verifica da ementa a seguir reproduzida:

“TRIBUTÁRIO. ISS. COOPERATIVAS MÉDICAS. INCIDÊNCIA.

As cooperativas organizadas para fins de prestação de serviços médicos, praticam, com características diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exercício de suas atividades em benefício dos seus associados que prestam serviços médicos a terceiros; b) atos não cooperados de serviços de administração a terceiros que adquirem planos de saúde.

2. Os primeiros atos, por serem típicos atos cooperados, na expressão do art. 79, da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não serem atos cooperados, mas simplesmente serviços remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos conforme determinação do art. 87 da Lei 5.764/71.

As cooperativas de prestação de serviços médicos praticam, na essência, no relacionamento com terceiros, atividades empresariais de prestação de serviços remunerados.

A incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos não cooperados.

Recurso provido” (Resp nº 254.549-CE, Rel. Min. José Delgado, 1ª T., RSTJ-139/86).

No mesmo sentido o Resp nº 215.311-MA, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª t., LEX-STJ 141/133.

Essa matéria está pacificada no STJ em relação à cooperativa de médicos. Contudo, em relação a outras cooperativas de trabalho, como as de taxi, de cultura, de artistas, de professores etc. não há ainda uma definição da Corte Especial.

Nas decisões de primeira instância, bem como nas de tribunais regionais é comum tributar essas cooperativas por meio da COFINS e do PIS fazendo incidir esses tributos sobre o valor da fatura expedida pela cooperativa, confundindo a receita com o mero ingresso de dinheiro de que já falamos.

O que se poderia sustentar, em tese, é a tributação como receita auferida pela cooperativa daquele valor equivalente a 5% do faturamento que é cobrado do cooperado a título de taxa de administração. Para nós nem isso seria possível dada a sua natureza de ressarcimento dos custos operacionais da cooperativa que arca com as despesas de intermediação do serviço, de recebimento do numerário, da retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte e de repasse da verba pertencente ao cooperado, prestador efetivo do serviço.

5. Propostas legislativas

Está em tramitação no Congresso Nacional o projeto de conversão da Medida Provisória nº 627, de 12 de novembro de 2013 no qual o Deputado João Dado inseriu uma emenda para acrescentar na Lei nº 11.051/2004, que dispõe sobre descontos de créditos na apuração da COFINS, do PIS/PASEP e da CSLL, o art. 30-A, excluindo da base de cálculo dessas contribuições sociais os ingressos decorrentes de atos cooperativos praticados pela cooperativa de radiotáxi, bem como pelas que se dediquem “a serviços relacionados a atividades culturais, tais como a música, o cinema, as letras, as artes cênicas: teatro, dança, circo e artes plásticas”. Outrossim, o art. 30-B acrescentado pela mesma emenda prescreve que “são remidos os créditos tributários, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, bem como anistiados os respectivos encargos legais, multa e juros de mora quando relacionados à falta de pagamento da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP sobre os valores passíveis de exclusão das suas bases de cálculo nos termos do art. 30-A desta Lei das associações civis e das sociedades cooperativas referidas no art. 30-A desta Lei.”

Não se cuidando de definição do “adequado tratamento tributário a ato cooperativo” que se encontra sob a reserva de lei complementar não vejo vício formal na iniciativa do nobre Deputado João Dado.

Outrossim, conquanto que em boa doutrina o acréscimo de dispositivos ao texto original da medida provisória implique incursão sobre matéria reservada privativamente ao Presidente da República (art. 62 da CF), na prática, não se tem sustentado o vício de inconstitucionalidade formal. As caronas de medidas provisórias já se tornaram práticas aceitas entre nós em nome da conveniência politico-legislativa. Os requisitos da urgência e relevância, também, nas raras vezes em que a questão foi levada ao Supremo Tribunal Federal a Corte se eximiu de analisar, alegando ser de competência de quem detém o poder geral de cautela proceder ao exame desses requisitos, salvo os casos excepcionais em que a falta de urgência salta aos olhos.

Se vincar o projeto de conversão com as emendas incorporadas grande parte das confusões e incompreensões restarão afastadas.

Finalmente, a anistia de que cuida o art. 30-B não terá qualquer implicação de ordem jurídica, pois é fruto exclusivo da correta interpretação de texto da lei básica das cooperativas que exclui do campo de tributação o ato cooperativo. Parece claro que o valor da fatura não espelha receita da cooperativa, mas mera entrada de caixa para ulterior repasse ao legítimo detentor da receita que é o cooperado prestador do serviço.

O mesmo nobre Deputado João Dado apresentou, também, o Projeto de Lei nº 3.049/2011 inserindo o art. 16-A no bojo da Medida Provisória nº 2.2158-35/2001 que altera a legislação da COFINS, do PIS/PASEP e do IR, a fim de excluir da base de cálculo das aludidas contribuições sociais as receitas de prestação de serviços pelas cooperativas de educação a seus associados, seus descendentes e dependentes, bem como a seus empregados. O parágrafo único prescreve que se consideram sociedades cooperativas de educação para os fins desse artigo as:

I – organizadas por: (a) por professores; (b) alunos, seus pais ou responsáveis legais; ou (c) professores e alunos, seus pais ou responsáveis legais;

II – constituídas com o objetivo de organizar seus cooperados para promover a prestação de serviços profissionais de educação.

6. Considerações finais

Apesar de a cooperativa ter merecido o status constitucional, por se constituir em importante meio de alavancagem da atividade econômica promovendo a inserção econômica e social das pessoas alijadas da atual sociedade econômica caracterizada pela grande concentração de rendas, falta vontade política para tornar realidade o cooperativismo nas suas diversas modalidades: cooperativa agrícola; cooperativa de consumo; cooperativa de crédito; cooperativa de trabalho etc.

Para afastar as incertezas, prevenir decisões judiciais díspares e propiciar segurança jurídica às cooperativas e a seus gestores seria de todo conveniente que o Congresso Nacional explicitasse o seu regime jurídico tributário definindo o alcance e o conteúdo da expressão “ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas” que consta no texto constitucional.

* Palestra proferida no XI Fórum de Aspectos Legais do Cooperativismo promovido pela Federação Nacional dos Trabalhadores Cooperados na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, no dia 10-4-2014.

[1] RE nº 81. 966-SP, Rel. Min. Leitão de Abreu, RTJ 81/141.

[2] Cooperativas de trabalho. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2014, p. 48-49

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