CONSULTA
A consulente realizou inúmeras compensações de créditos tributários do ICMS com os valores de precatórios alimentícios adquiridos de terceiros e de responsabilidade do governo do Estado de São Paulo à luz do que dispõe o § 2º, do art. 78 do ADCT, comunicando ao fisco essas compensações efetivadas por meio de GIAs do ICMS.
Em face dessas compensações o fisco lavrou inúmeros autos de infração exigindo o estorno do crédito compensado, com a imposição da multa de 100% do valor do imposto devido, resultando na inscrição na dívida ativa e no ajuizamento de execuções fiscais e representação penal que ensejou a instauração de inquérito policial contra o representante legal da Consulente por crime contra a ordem tributária.
Diante desse quadro pede nosso parecer jurídico formulando os quesitos ao final transcritos e respondidos.
PARECER
Quanto às compensações operadas à sombra da jurisprudência então vigorante não há o que discutir porque expressamente convalidadas pelo art. 6º da Emenda Constitucional nº 62, de 9-12-2009. Não é provável que na modulação de efeitos da decisão proferido nos autos das ADIs nºs 4.357 e 4.425, que declarou a inconstitucionalidade da EC nº 62/09, o STF deixe de reconhecer a validade das compensações já operadas, a exemplo da continuidade do regime especial de pagamento de precatórios considerado inconstitucional, até o final de 2020.
Da multa de 100% imposta pelo fisco
Como se verificou, as compensações efetivadas pela Consulente são legais e constitucionais tendo respaldo da jurisprudência de nossos tribunais. Descabe a imposição de multa, principalmente em percentual exacerbado que ofende, às escâncaras, o princípio da razoabilidade que se coloca como um limite à ação do próprio legislador.
As multas tributárias exageradas desviam-se de sua finalidade repressiva para se afirmar como uma nova fonte de arrecadação tributária. O tributo não pode ser entendido como fonte de geração de rendas de capital.
A aplicação de multa que não respeita o princípio da razoabilidade e da proporcionalidade equivale conferir ao tributo o efeito confiscatório vedado pela Constituição Federal (art. 150, IV). Não cabe ao Estado, que já detém o poder de instituir impostos privativos enumerados na Constituição, criar novos impostos disfarçados de multas pecuniárias que rendem tanto quanto a arrecadação do próprio imposto. Não é razoável a instituição de um imposto para gerar receitas de capital, ou fazendo às vezes de uma receita de capital.
Ultimamente o Supremo Tribunal Federal vem se debruçando sobre a definição do limite de imposição de multas pecuniárias pelo fisco à luz do princípio da razoabilidade.
Elucidativo é a ementa do Acórdão a seguir transcrita:
“Ementa: Recurso Extraordinário – Alegada violação ao preceito inscrito no art. 150, inciso IV, da Constituição Federal – Caráter supostamente confiscatório da multa tributária cominada em lei – Considerações em torno da proibição constitucional de confiscatoriedade do tributo – Cláusula vedatória que traduz limitação material ao exercício da competência tributária e que também se estende às multas de natureza fiscal – Precedentes – Indeterminação conceitual da noção de efeito confiscatório – Doutrina – Percentual de 25% sobre o valor da operação – “Quantum” da multa tributária que ultrapassa, no caso, o valor do débito principal – Efeito confiscatório configurado – Ofensa às cláusulas constitucionais que impõem ao poder público o dever de proteção à propriedade privada, de respeito à liberdade econômica e profissional e de observância do critério da razoabilidade – Agravo improvido” (Ag. Reg. no RE nº 754554/GO, Rel. Min. Celso de Mello, DJe de 28-11-2013).
O Acórdão em questão sinaliza que não pode haver multa que equivalha ao valor do próprio imposto, devendo representar apenas um percentual do imposto devido. O certo é que o Supremo Tribunal Federal já traçou uma diretriz para o controle de constitucionalidade das multas desproporcionais à conduta do contribuinte punido com a sanção pecuniária. A Corte exige a intensidade da punição adequada à gravidade da infração cometida, sob pena de caracterização de efeito confiscatório. Nesse sentido, é bem ilustrativa a ementa do Acórdão abaixo que examinou o caso de imposição da multa de 50% do valor do tributo, embora não se tenha conhecido o mérito do recurso por ausência de prequestionamento quanto à desproporcionalidade da multa em relação à conduta do agente:
“EMENTA. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. MULTA CONFISCATÓRIA. 50% DO VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. NECESSIDADE DE REABERTURA DA INSTRUÇÃO PROBATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE. Esta Suprema Corte firmou orientação quanto à possibilidade do controle de constitucionalidade das multas desproporcionais, isto é, que tenham efeito confiscatório sem justificativa. A questão de fundo, portanto, é saber-se se a intensidade da punição é ou não adequada à gravidade da conduta da parte agravada. Porém, a então recorrente não indicou com precisão a conduta que teria deflagrado a imposição da multa nem as razões pelas quais essa penalidade seria inadequada à gravidade da infração. Tampouco o acórdão recorrido demonstra esse juízo. Falta ao quadro o imprescindível prequestionamento. Assim, para que fosse possível reformar o acórdão recorrido conforme pleiteia a agravante, não bastaria requalificar fatos jurídicos. Seria necessário reabrir a própria instrução probatória, o que não é admitido (Súmula 279/STF). Agravo regimental ao qual se nega provimento” (AI nº 715058, AgR-MG. AG. REG. No Agravo de Instrumento, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 23-04-2012).
Os Tribunais locais também, na esteira da jurisprudência firmada pelo STJ vêm repelindo a aplicação de multa desproporcional ao valor do tributo devido, conforme se verifica da ementa abaixo:
“ ICMS – Multa. Alegação de que a Resolução CGSN 53/2008, que afastou o caráter infracional da conduta descrita no artigo 61, § 13 do RICMS (Decreto 45.900/00), não possui eficácia retroativa por não se cuidar de lei. Descabimento. Hipótese em que o termo lei deve ser tomado em seu sentido amplo e abarca a resolução emanada pelo Comitê Gestor do Simples Nacional, competente para tanto. Sentença mantida. Recursos não providos.
ICMS –Multa. Alegação de que não é confiscatória a multa moratória no percentual de 100%. Descabimento. Hipótese em que o percentual revela-se excessivo, restando justificada a determinação de sua redução. Sentença mantida. Recursos não providos.
HONORÁRIOS DE ADVOGADO Fixação. Pretensão à redução do valor dos honorários advocatícios fixados em R$20.000,00. Descabimento. Hipótese em que o valor atribuído aos embargos à execução foi de R$ 382.438,47 e não foi impugnado, sendo moderado, nestas circunstâncias o valor atribuído à verba honorária. Sentença mantida. Recursos não providos” (TJ-SP, Apelação / Reexame Necessário REEX nº 00043727120108260218/SP, Rel. Des. Jarbas Gomes DJe de 15-5-2013).
“AGRAVO DE INSTRUMENTO AÇÃO DECLARATÓRIA DE NULIDADE DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO – DESPROPORÇÃO ENTRE O VALOR DA MULTA APLICADA E O TRIBUTO DEVIDO – MULTA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO – RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1 – A jurisprudência recente do Superior Tribunal de Justiça e o entendimento doutrinário majoritário se convergem no sentido de reconhecer a inconstitucionalidade de dispositivos legais que preveem em seu bojo multa de caráter confiscatório, contrariando os princípios informadores de qualquer sanção tipicamente tributária, quais sejam: da legalidade, proporcionalidade e da razoabilidade. 2 – In casu, sem pretender ingressar na discussão da constitucionalidade dos dispositivos legais aplicados em concreto, prudente é o restabelecimento da exigibilidade dos créditos tributários, porém deixando de aplicar a penalidade prevista no artigo 75, 3º, inciso VII, alínea a da Lei Estadual nº 7.000/2001, até o julgamento da ação vestibular para se ter certeza acerca do real número de operações tributáveis realizadas em equipamentos não autorizados. 3 – Recurso reconhecido e parcialmente provido” (TJ-ES, Agravo de Instrumento nº 14069000678-ES, Rel. Des. Manoel Alves Rabelo. DJ de 17-3-2009).
A multa aplicada de 100% do valor do imposto compensado à luz do permissivo constitucional e com apoio em parcela ponderável da jurisprudência não guarda qualquer proporção com a eventual infração que se poderia imputar à conduta da Consulente.
A violação do princípio da razoabilidade e consequente efeito confiscatório da multa salta aos olhos pelo simples exame do seu exacerbado percentual, pelo que a sua exclusão pode ser pleiteada em sede de exceção de pré-executividade.
Crimes contra ordem tributária
Narra a Consulente que em razão das compensações do ICMS com créditos decorrentes de precatórios judiciais realizadas, o seu representante legal foi indiciado em Inquérito Policial por representação do fisco estadual de São Paulo para apuração do crime contra a ordem tributária.
O procedimento investigatório da Polícia a esse título é ilegal e abusivo.
O crime contra a ordem tributária, que entre nós continua sendo chamado de crime de sonegação fiscal, está previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90 que tipifica cinco diferentes condutas:
“Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação;
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.”
Conforme se depreende da leitura do art. 1º o elemento nuclear do crime tributário é a supressão ou a redução de tributos mediante as diversas condutas previstas em seus incisos I a V. É, portanto, um crime material ou de resultado. Sem a supressão ou redução de tributo não se caracteriza o crime de sonegação fiscal. Esse crime exige o dolo, isto é, a vontade livre e consciente de praticar a conduta incriminada. Pressupõe consciência e vontade de praticar o fato conhecido como contrário ao dever.
Em qual dos incisos do art. 1º da lei específica enquadra-se o fato de a consulente ter compensado o ICMS com crédito decorrente de precatório à luz da parcela ponderável de nossa jurisprudência?
Não se cogita de fraudar a fiscalização tributária inserindo elementos inexatos, ou omitindo operações de qualquer natureza, o que afasta a incidência do inciso II. Também, não cabe falar em falsificar ou alterar nota fiscal ou qualquer outro documento fiscal de que cuida o inciso III. Tampouco implicou a compensação operada a elaboração, distribuição, fornecimento, emissão ou utilização de documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, o que afasta a invocação do inciso IV. A conduta da Consulente, também não se identifica com as hipóteses do inciso V, consistente em negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, realtiva a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Por exclusão, resta o exame da conduta descrita no inciso I: “omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias.”
Descarta-se, de logo, a segunda conduta mencionada no inciso I, pois as compensações realizadas não envolveram informações falsas. Pelo contrário, foram compensados os valores líquidos e certos envolvendo os impostos apurados, escriturados e informados ao fisco e os valores expressos nos precatórios judiciais regularmente expedidos.
A conduta consistente em omissão de informações fiscais, também não se verificou. Ao contrário, há provas robustas de que as compensações foram todas elas informadas corretamente por meio de entregas das GIAs do ICMS. Exatamente essas informações fornecidas ao fisco pela Consulente serviram de base para a sua autuação fiscal.
Por derradeiro, ainda que houvesse omissão imputável à Consulente, e não há, o crime de sonegação fiscal só se consuma com o resultado naturalístico. Sem supressão ou redução do tributo não há que se cogitar de crime, como antes asseverado. Só caberia falar em supressão ou redução do ICMS se os precatórios utilizados na compensação fossem falsos e não representassem débitos da Fazenda, o que não é o caso, mesmo porque em nenhum momento o fisco estadual colocou em dúvida a autenticidade desses precatórios. Outrossim, na modalidade descrita no inciso I, do art. 1º (omitir informação), consoante já escrevemos “a tentativa não é possível, por se tratar de crime omissivo próprio.” [1]
No crime omissivo, ao contrário do crime comissivo, a norma penal contém uma omissão impondo a realização de uma conduta, sob pena de punição do agente inativo. Fácil de entender que a conduta consistente em omitir informação não é passível de fracionamento, donde descaber a cogitação de crime em sua modalidade de tentativa.
O que chama a atenção neste caso sob exame é que a autoridade fiscal e a autoridade policial não foram capazes de apontar com precisão, até agora, qual ou quais dos incisos do art. 1º da Lei nº 8.137/90 a Consulente teria infringido, incorrendo em violação frontal do princípio constitucional do contraditório e ampla defesa. É que o fato imputado à Consulente – compensação do ICMS com o crédito decorrente de precatório judicial – não é uma conduta tipificada. Pelo contrário, é uma conduta lícita com previsão no Código Civil e na Constituição Federal e referendada por parcela ponderável da jurisprudência até o presente momento.
O certo é que as compensações operadas pela Consulente estão sub judice inexistindo, até agora, qualquer decisão judicial proclamando a ilegalidade dessas compensações realizadas na trilha da jurisprudência apontada em vários julgados dos tribunais, inclusive, do STF onde a questão ainda não foi decidida definitivamente, apesar de ter reconhecido a existência de repercussão geral sobre esse tema ventilado.
Respostas aos quesitos
- – É legal e constitucional a compensação dos valores expressos nos precatórios de natureza alimentícia com os créditos tributários de responsabilidade da entidade política devedora?
R: Sim, é legal e constitucional a compensação de valores expressos em precatórios alimentícios com os tributos de responsabilidade da entidade política devedora. Existe previsão legal no art. 368 do CC e no § 9º, do art. 100 da CF, o qual continua em vigor até final modulação de efeitos pelo STF nos autos das ADIs nºs 4.357 e 4.425. As compensações realizadas antes do advento da EC nº 62, de 9-12-2009, foram convalidadas expressamente pelo art. 6٥ da citada Emenda.
- – É cabível a multa de 100% imposta nos autos de infração?
R: Não é cabível a multa de 100% sobre o valor do imposto reclamado. A multa deve ser proporcional à gravidade da conduta praticada pelo contribuinte, em obediência ao princípio da razoabilidade que se coloca como um limite imposto à ação do próprio legislador, consoante entendimento do STF. No caso sob exame, apenar com a multa de 100% pela prática de conduta lícita, com previsão legal e constitucional, caracteriza confisco vedado pela Constituição.
- – É possível discutir essas multas em sede de exceção de pré-executividade?
R: Sim, é possível porque a discussão não envolve dilação probatória, podendo ser constatado o efeito confiscatório da multa que extravasa dos limites da razoabilidade pelo simples exame de seu elevado percentual de 100% do o valor do imposto considerado devido.
- – É procedente o enquadramento do representante legal da Consulente nas disposições do art. 1º, da Lei nº 8.137/90 que definem os crimes contra a ordem tributária?
R: É totalmente improcedente o enquadramento do representante legal da Consulente em qualquer dispositivo da Lei nº 8.137/90. A compensação é um instituto jurídico disciplinado em lei e com previsão constitucional, caracterizando-se como um ato lícito. O crime contra a ordem tributária, conhecido como crime de sonegação fiscal é de natureza material exigindo a supressão ou redução do tributo por meio das condutas descritas nos incisos I a V, do art. 1º da Lei nº 8.137. Esses incisos exigem a conduta dolosa do agente, de natureza comissiva ou omissiva, o que não é o caso da Consulente que pautou a sua conduta dentro dos parâmetros legais e constitucionais à luz da jurisprudência de nossos tribunais.
É o meu parecer s.m.j.
[1] Cf. nosso Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2012, p. 215.
