Sumário: 1. Introdução. 1.1 Da utilização de determinada categoria jurídica por vários ramos do direito. 1.2 Dos critérios de superação dos conflitos aparentes de normas. 2 O conteúdo do art. 110 do CTN e sua matriz constitucional. 3 Alguns casos de divergências doutrinárias e jurisprudenciais por conta da desconsideração do princípio da vinculação. 3.1 Do equívoco do legislador. 3.2 Dos equívocos da doutrina e da jurisprudência. 4. Conclusão.
1 Introdução
É preciso sempre ter em mente que o Direito é uma ciência una regida por princípios investigativos próprios e com a metodologia de interpretação peculiar.
A sua divisão em vários ramos tem uma finalidade meramente didática objetivando o melhor conhecimento de determinada área do direito e aprofundar seus estudos.
Periodicamente surgem novos ramos da ciência jurídica por conta da subdivisão deste ou daquele ramo tradicional do direito como decorrência da rápida transformação da sociedade, da globalização, dos avanços tecnológicos etc. Hoje, é possível falar-se em direito ambiental; em direito orçamentário, um dos objetos do direito financeiro; em direito da informática; em direito societário etc.
1.1 Da utilização de determinada categoria jurídica por vários ramos de direito
É comum verificar que determinada categoria jurídica é tratada pelos diferentes ramos do direito e os seus conceitos nem sempre são coincidentes. O balanço, por exemplo, expressa uma idéia em termos de direito comercial, mas em termos de direito tributário ele tem um significado diferente. Na contabilidade clássica o superavit significa um resultado positivo em determinado período mediante o confronto de dados concernentes à receita e à despesa. No direito financeiro, por conta das intervenções de economistas do governo, o superavit passou a contemplar divisões em: superavit nominal e superavit primário. Logo, teremos o secundário e o terciário e assim o estrondoso rombo nas finanças públicas poderá ser expresso em termos de superavit. Aliás, dias atrás eu ouvi a pitoresca explicação de um deputado mineiro esclarecendo que a população confunde déficit público, que o Estado de Minas não tem, com a dívida fundada que são débitos antigos contraídos pelos governantes anteriores. Esses débitos não teriam nada a ver com déficit público, mas talvez com o superávit. Por esse conceito, o governante que está no poder nunca será o responsável pelo processo de endividamento.
1.2 Dos critérios de superação dos conflitos aparentes de normas
Por causa da periódica subdivisão do direito em vários ramos é possível o surgimento de conflitos aparentes de normas que se sobrepõem ou se interpenetram.
Para superação desse problema o direito vem se utilizando de três critérios clássicos: a) o critério da hierarquia que impõe a interpretação conforme com a Constituição; toda norma em confronto com preceito constitucional é inválida, daí a interpretação da norma de cima para baixo, nunca ao contrário; (b) o critério temporal no sentido de que a lei posterior revoga a anterior; e (c) o critério da especialidade segundo o qual a norma de lei especial prevalece sobre a norma da lei geral que não revoga a norma da legislação específica, salvo expressa disposição legal.
Os dois últimos critérios estão normalizados na Lei de Introdução às Normas Gerais do Direito Brasileiro pouco lembrada pelos estudiosos da atualidade, mas de capital importância para o Direito.
Por meio da hermenêutica jurídica, utilizando-se dos três critérios retromencionados, é possível restabelecer a unidade do Direito abalada pelo entrelaçamento de normas aparentemente em conflito.
2. O conteúdo do art. 110 do CTN e sua matriz constitucional
O art. 110 do CTN tem a seguinte redação:
“Art.110. Alei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributarias”.
Esse dispositivo, de um lado, tem por objetivo manter a unidade do direito civil em todo o território nacional. Em segundo lugar tem por escopo a efetividade da outorga privativa da instituição de impostos a cada entidade política, bem como a efetividade das limitações constitucionais ao poder de tributar.
Daí a referência não apenas à Constituição Federal, mas também efetiva menção dos institutos de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pelas Constituições dos Estados e pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios.
Sem essa regra de ouro, que decorre de textos constitucionais, seria inócua a atribuição privativa de impostos a esta ou àquela entidade política.
Dessa forma, sempre que a Constituição Federal referir-se a uma determinada instituição ou categoria de direito privado, para outorgar competência tributária ou para limitar o poder de imposição tributária, os conceitos e formas de direito privado são vinculantes no âmbito do direito tributário.
Logo, a matriz constitucional desse artigo 110 do CTN está nos artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal que conferem respectivamente à União, aos Estados e DF e aos Municípios o poder de privativamente instituir os impostos neles discriminados. E encontra fundamento, também, nos diversos dispositivos concernentes aos princípios constitucionais que limitam o poder tributário estatal (arts. 150 152). Às vezes, a outorga do poder de tributar já é feita com limitação. É o caso, por exemplo, do ITBI inserido na competência impositiva dos Municípios (art. 156, II da CF). Mas, o legislador constituinte ao fazer essa outorga de competência fê-lo com restrição dispondo que o imposto não incide sobre a transmissão de bens e direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, com as ressalvas previstas (§ 2º, I, do art. 156 da CF). Cabe ao legislador municipal buscar no direito comum os conceitos de transmissão, de incorporação, de fusão, de cisão e de extinção de pessoa jurídica para não incorrer em inconstitucionalidade, tributando aquilo que está imunizado.
Fora do campo da definição e limitação de competência tributária é livre a atuação do legislador tributário para adotar a conceituação que bem lhe aprouver quando for utilizar as categorias de direito civil para fins tributários. Se o legislador não der uma definição diferenciada deve-se concluir que houve a adoção da definição ou conceito de direito privado que passa a ser vinculante na seara do direito tributário.
3. Alguns casos de divergências doutrinárias e jurisprudenciais por conta da desconsideração do princípio da vinculação.
Muitas das controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais poderiam ser evitadas se observado fosse o princípio da vinculação das categorias de direito privado no âmbito do Direito Tributário.
Às vezes, a confusão e a conseqüente insegurança jurídica é provocada pelo legislador ordinário que desrespeita a conceituação de direito civil acerca de categoria jurídica utilizada pela Carta Magna para definir ou limitar o poder impositivo.
3.1 Do equívoco do legislador
Na legislação do ITBI, por exemplo, é comum encontrar leis municipais que fixam o momento temporal do imposto no ato da lavratura da escritura aquisitiva de imóvel, exigindo seu recolhimento prévio sob pena de sanções pecuniárias aos notários; outras leis municipais, acertadamente, fixam esse momento para a ocasião do registro da escritura aquisitiva.
Ora, se o imposto na dicção constitucional é de “transmissão de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia” parece obvio que temos que buscar no Código Civil os diversos conceitos envolvidos na norma constitucional descritiva do imposto conferido aos Municípios.
E nos termos do art. 1. 245 do CC a transmissão de bens imóveis só se opera com o registro do título de transferência no registro imobiliário competente:
“Art. 1.245 – Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.”
É comum, outrossim, encontrar várias leis municipais incluindo a usucapião entre as hipóteses de incidência do ITBI, ignorando o fato de que nela não há ato de transmissão passível de tributação. Está pacificado na doutrina e na jurisprudência que a usucapião é modo originário de aquisição, prescindindo da figura do transmitente. É caso típico de não incidência tributária pura.
3.2. Dos equívocos da doutrina e da jurisprudência
Outras vezes são os estudiosos da matéria e a jurisprudência de nossos tribunais que ignoram o princípio expresso no art. 110 do CTN que, como vimos, resulta de princípios constitucionais expressos.
Não raras vezes encontramos posicionamento pró e contra a incidência do ITBI no compromisso de compra e venda. Na verdade, não se trata de filiar-se a esta ou aquela corrente. Trata-se, isto sim, de verificar cada caso concreto à luz do direito privado. Se o instrumento de compromisso de compra e venda não tiver sido levado a registro estaremos diante de mero direito pessoal e não de direito real relativo a bem imóvel capaz de possibilitar a incidência da norma de tributação pelo ITBI. Afinal a norma constitucional que autoriza a criação do ITBI é sobre a transmissão de direitos reais relativos a bens imóveis, exceto os de garantia. Neste particular é preciso novamente recorrer ao direito civil para não incluir na hipótese de incidência tributária o penhor, a hipoteca e a anticrese.
No campo de incidência do imposto sobre a transmissão causa mortis de bens imóveis e de doação de bens de qualquer espécie, na verdade, dois impostos conhecidos pela sigla ITCMD, a confusão é bem maior.
Parcela ponderável da doutrina, com respaldo na jurisprudência de nossos tribunais, sustenta que o fato gerador desse imposto sobre transmissão causa mortis ocorre no momento da transmissão de bens que se dá no ato de aceitação da herança, porque a transmissão representa sempre um ato de vontade. Com isso, cria-se uma divergência de interpretação de normas que isentam do imposto a transmissão de bens imóveis de valor limitado a determinada importância.
Ora, não é o que dispõe o nosso Código Civil que pelo seu art. 1.784 adotou o princípio da saisini prescrevendo que “aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo aos herdeiros legitimados ou testamentários”.
Com a morte da pessoa os bens que compõem a herança (não a meação) são transmitidos ipso fato a seus herdeiros que até podem ignorar o evento morte, porque essa transmissão não depende da vontade do herdeiro. O que depende de sua vontade é a renuncia à herança que lhe foi transmitida, isto é, depois de ocorrido o fato gerador do imposto.
Logo, a herança é transmitida a todos os herdeiros ou legatários que a recebem em regime de condomínio. A individualização da herança só se dará com a posterior homologação da partilha. Por isso, não cabe considerar o valor limite da isenção relativamente ao quinhão de cada herdeiro.
No que diz respeito à transmissão por doação a questão muda de figura. Sendo a doação um ato de vontade é possível no caso de vários donatários especificar o quinhão cabente a cada um deles antes da ocorrência do fato gerador. Como o fato gerador, nesse caso, ocorre no momento do registro da escritura de doação é perfeitamente defensável a tese de que o valor limite da isenção do imposto deve considerar o valor do quinhão de cada donatário.
4 Conclusão
A importância do direito civil na seara do direito tributário é inegável, pois este mantém com aquele estreito laço de união porque a tributação recai sempre sobre situações reveladoras de indícios de riqueza, normalmente disciplinadas pelo direito comum. Os casos relatados no tópico antecedente são apenas ilustrativos. Muitos outros casos de não incidência ou imunidade, também, dependem de perfeita compreensão dos institutos de direito privado referidos na Constituição Federal.
