1 Origem das alíquotas máximas do ISS
Sabe-se que essa questão da alíquota máxima do ISS surgiu com advento do Ato Complementar nº 34, de 31 de janeiro de 1967. Esse diploma legal, elaborado durante o regime de exceção, e que hoje corresponde a uma lei complementar, estabelecia em seu art. 9º:
“Art. 9º Ficam estabelecidas as seguintes alíquotas máximas para a cobrança do imposto municipal sobre serviços:
I – execução de obras hidráulicas ou de construção civil, até 2%;
II – jogos e diversões públicas, até 10%;
III – demais serviços, até 5%.
Parágrafo único. O Governador do Estado da Guanabara, o Prefeito do Distrito Federal e os Prefeitos dos demais municípios baixarão os atos necessários ao cumprimento do disposto neste artigo, reduzindo, na tabela do imposto sobre serviços, as alíquotas que excederem os limites estabelecidos.”
Mediante simples leitura de seu texto é possível extrair duas conclusões com lapidar clareza: (a) não houve fixação de alíquota máxima do imposto municipal, mas, tão somente diferentes alíquotas máximas, para diversos tipos de serviços tributáveis; (b) as alíquotas máximas não foram fixadas de forma rígida. Em todas as hipóteses havia uma flexibilização de alíquotas balizadas pelos tetos de 10% (inciso II) e de 5% (inciso III) interferindo o mínimo possível na autonomia local.
2 No regime da Constituição Federal de 1967/69
Com a entrada em vigor da Constituição Federal de 1967, a Corte Suprema entendeu revogado o Ato Complementar nº 34/67, uma vez que a nova ordem constitucional não previu a fixação de alíquotas máximas do imposto sobre serviços, por qualquer espécie de instrumento normativo. Entendeu, também, não repristinadas aquelas alíquotas fixadas pelo Ato Complementar nº 34/67, pela Emenda nº 1/69 (Constituição Federal de 1969) que facultou à lei complementar fixar as alíquotas máximas do imposto sobre serviços de qualquer natureza (RE 77.559-SP, Rel. Min. Leitão de Abreu, em RTJ – 81/96; RE 70.979 – RJ, Rel. Min. Luiz Gallotti, em RTJ 59/94).
Realmente, dispunha a Emenda 1/69 em seu art. 24:
“Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:
…
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.
…
- 4º Lei Complementar poderá fixar as alíquotas máximas do imposto de que trata o item II.”
Note-se que o § 4º do art. 24 da Carta Política antecedente referia-se a alíquotas máximas do imposto, a exemplo do que dispunha o Ato Complementar nº 34/67 em uma clara demonstração de que não se tratava de submissão do imposto sobre serviços em si ao regime de tributação máxima, mas apenas alguns dos serviços tributáveis pelo referido imposto.
3 No regime da Constituição Federal de 1988
A vigente Constituição de 1988, em sua redação original, dispunha:
“Art. 156 – Compete aos municípios restituir impostos sobre:
…
III – venda a varejo de combustíveis;
IV – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, I-b, definidos em lei complementar.
…
- 4º Cabe à lei complementar:
I – fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV.”
Verifica-se, portanto, que a Constituição vigente manteve a restrição impositiva municipal representada pela fixação de alíquotas máximas do imposto sobre serviços, por lei complementar. Note-se que o texto constitucional refere-se às alíquotas máximas, no plural, e não à alíquota máxima, no singular.
Imperioso reconhecer que, desde o Ato Complementar nº 34/67 até o advento da Emenda Constitucional de nº 37/2002 que conferiu nova redação ao inciso I, do § 3º, do art. 156 da CF, não há referência à alíquota máxima do imposto sobre serviços, mas somente alusão às alíquotas máximas que, por óbvio, só podem se referir aos diversos tipos de serviços tributáveis pelo município.
4 O exame da Lei Complementar nº 100/99
Essa Lei Complementar acrescentou o item 101 para permitir a tributação do serviço de exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários. Só que ao acrescentar esse novo serviço essa Lei Complementar já fixou a sua alíquota máxima, com base na Constituição Federal que lhe conferiu a missão de, não só, definir os serviços tributáveis, como também de fixar as alíquotas máximas desses serviços passíveis de tributação pelo imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Para maior clareza transcrevamos os arts. 3º e 4º da Lei Complementar nº 100/99:
“Art. 3º A Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, passa a vigorar acrescida do seguinte item:
101- Exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários, envolvendo execução de serviço de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade de segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.
Art. 4º A alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei Complementar é fixada em cinco por cento.”
Parece óbvio que essa alíquota máxima de 5% só se refere ao serviço previsto no item 101 da lista, ao contrário do que muitos sustentam que concluem no sentido de que a alíquota máxima do ISS ficou limitada a 5%. A LC nº 100/99 não é uma lei de normas gerais do ISS, mas simplesmente uma lei que introduziu a tributação do serviço de rodovia pedagiada prescrevendo a alíquota máxima aplicável. Outros serviços constantes da lista de serviços não ficam vinculados a essa alíquota de 5%. O próprio serviço de exploração de rodovia não fica preso a essa alíquota de 5%. Essa alíquota poderá variar de um Município para outro, desde que respeitada o teto de 5%.
5 Alíquotas máximas na Lei Complementar nº 116/03
Com o avento da nova lei de regência nacional do ISS, a Lei Complementar nº 116, de 31-7-2003, surgiram as alíquotas máximas do ISS conforme seu art. 8º, in verbis:
“Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I – jogos e diversões, exceto cinema, 10% (dez por cento) – vetado;
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).”
O Executivo, ao vetar o inciso I sob o discutível fundamento de preservação da viabilidade econômico-financeira dos empreendimentos turísticos, incorreu em uma impropriedade redacional do ponto de vista técnico-jurídico. Transformou o imposto de alíquotas máximas de que cuida o texto constitucional, em um imposto de alíquota máxima, destoando do mandamento constitucional. O texto constitucional atribuiu à lei complementar a tarefa de fixar diversas alíquotas máximas para os diferentes itens de serviços, e não a missão de fixar uma única alíquota máxima para todos os serviços tributáveis pelo ISS.
6 Conclusão
É altamente discutível do ponto de vista constitucional a fixação de alíquota máxima do ISS em 5% para todos os serviços tributáveis, quando a Constituição Federal refere-se claramente à fixação de alíquotas máximas por lei complementar, o que pressupõe mais de uma alíquota máxima atingindo os diversos itens de serviços.
É fora de dúvida, entretanto, que até o advento da Lei Complementar nº 116/03 o único serviço sujeito à alíquota máxima de 5% era o do item 101 da lista anexa à Lei Complementar nº 56/87, correspondente ao item 22.01 da atual lista de serviços.
* Jurista, com 32 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
