Kiyoshi Hartada
Presidente do IBEDAFT
Sumário: 1 Introdução. 2 Antecedentes da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados. 3 Exame do substitutivo aprovado pela Câmara dos Deputados. 3.1 Aspectos positivos da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados. 3.2 Aspectos negativos da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados. 3.3 Proposta de aperfeiçoamento da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados. 4 Melhor alternativa,.
1 Introdução
Para elaboração de proposta de reforma tributária é preciso, antes de tudo, conhecer a realidade da Federação Brasileira, bem como o Sistema Tributário vigente em confronto com a jurisprudência do STF.
A Federação brasileira é impar no mundo. Ela resultou de um movimento centrífugo a partir da fragmentação das províncias, o que explica a concentração de maior parte do poder em torno da entidade política central, ao contrário da Federação norte-americana que se formou por meio de um movimento centrípeto com a junção dos Estados autônomos, o que explica a maior autonomia dos Estados Federados.
O Brasil é um país de dimensão continental, situando-se como 5º maior País do Mundo, o que provoca naturais desníveis socioeconômicos entre as várias regiões de seu vasto território.
A Federação Brasileira compõe-se de três entidades políticas juridicamente parificadas sendo que a União, os Estados e os Municípios têm as suas competências privativas reguladas pela Constituição, sendo todos os entes autônomos (art. 18 da CF).
Por causa dessas peculiaridades temos o único Sistema Tributário compatível com a Federação Brasileira que é o Sistema em vigor.
Em respeito ao princípio federativo, protegido em nível de cláusula pétrea (art. 60,§4º, I da CF), desde a primeira Constituição Republicana de 1891 o Sistema Tributário adotou o princípio da discriminação de impostos privativos cabentes a cada ente político.
E assim continuou nas Constituições que se seguiram: a de 1934, a de 1937, a de 1946, a de 1967/69, e a de 1988. A Emenda 18/65 preconizou o novo Sistema Tributário que não chegou a ser implantado.
A Constituição vigente deferiu com privatividade sete impostos à União (art.153); três impostos aos Estados (art.155); e outros três impostos privativos aos Municípios (art. 156).
Para compensar o centralismo fiscal da União que ficou com 60% do bolo tributário, o art.159 da Constituição instituiu o Fundo de Participação dos Estados e o Fundo de Participação dos Municípios (FPE e FPM) formado com 50% do produto de arrecadação do IPI/IR, destinando, ainda, 3% desse mesmo Fundo para financiar o setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, para compensar o natural desequilíbrio socioeconômico dessas regiões.
Nada disso acontece nas demais Federações do mundo, notadamente, nos países unitários como os da Europa, donde foi importado o IVA com o nome de IBS. O Brasil, ao tempo do Império, conforme se verifica da Constituição de 1824, continha um único artigo referente a impostos. Prescrevia que cabe à Câmara decretar os impostos. Nada mais. Em um país unitário nada mais era necessário.
Como se verifica, a peculiar Federação brasileira não é tão simples como se imagina.
O Direito Tributário é o ramo do Direito Público que apresenta maior articulação com o Direito Constitucional. São inúmeros os princípios constitucionais que limitam o poder de tributação do Estado: o princípio da legalidade; o princípio de isonomia; o princípio de imunidade recíproca e genérica; o princípio da capacidade de contributiva; o princípio da uniformidade geográfica de tributo federal; o princípio da uniformidade geográfica de tributo estadual; o princípio de vedação de efeito confiscatório etc.
O Sistema Tributário Nacional é um microssistema jurídico inserido dentro do Sistema Jurídico Global que é o Sistema Constitucional. É uma idéia central que não deve ser esquecida por qualquer formulador da proposta de reforma tributária.
Logo, o Sistema Tributário Nacional há que se harmonizar com o Sistema Constitucional.
Não é por outra razão que afirma o saudoso jurista Geraldo Ataliba:
[…] “a raiz de toda essa confusão está como insistentemente temos denunciado na colonial admiração pela cultura europeia e na compreensão simplista e acrítica de doutrina jurídica, importada às toneladas e mal digeridas”.
N’outra passagem prossegue o saudoso mestre:
[…] “nosso sistema é sui generis, original e desconhece similares ou réplicas, contrasta radicalmente com todos os demais; é mais perfeito juridicamente e requer trato singular e específico, pelo que, de pouco ou nada vale, a propósito, invocar doutrina alienígena, elaborada a partir de dados radicalmente, diversos”1
O Sistema Tributário brasileiro mereceu, igualmente, elogio de Linhares de Quitada que escrevendo à luz do Sistema Tributário de 1946 assim se expressou:
“Como puede comprobar-se, la Constituição Brasileña es una de las constituiciones que com mayor claridad y precisión delimita las esferas impositivas e dos poderes central y locales, y no deja mucho campo para a duda y La confusión, como otras leges fundamentales”2.
2 Antecedentes da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
Duas propostas estavam em discussão no período que antecedeu a pandemia da Covid-19. A PEC nº 110/19, de autoria do Deputado Luiz Carlos Hauly, em discussão no Senado reunindo 10 tributos incidentes sobre o consumo em torno do IBS: PIS, PASEP, COFINS, CSLL, CIDE, IPI, IOF, Salário Educação, ICMS e ISS. Previa, ainda, um imposto seletivo a cargo da União, incidente sobre produtos e serviços prejudiciais à saúde e ao meio ambiente: cigarros, fumos, bebidas alcoólicas e não alcoólicas; energia elétrica, combustíveis; comunicação; e automóvel novo. Fixava a alíquota uniforme de 25%, não permitindo qualquer incentivo fiscal. A PEC nº 45/19, de autoria do Deputado Baleia Rossi, já aprovada na Comissão Especial da Câmara dos Deputados reunindo em torno do IBS cinco tributos: PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS. Adotava, igualmente, a alíquota linear de 25%, proibindo qualquer tipo de incentivo fiscal.
Essa duas propostas, que ferem o princípio federativo ao incorporarem impostos de privativa competência dos Estados e dos Municípios, foram objeto de exame pela Comissão Mista de Deputados e Senadores tendo como relator o Deputado Aguinaldo Ribeiro, mas ela foi dissolvida, por decurso do tempo, antes da conclusão dos trabalhos.
A Câmara dos Deputados constituiu um Grupo de Trabalho para prosseguir nos trabalhos resultando no substitutivo a seguir examinado.
3 Exame do substitutivo aprovado pela Câmara dos Deputados
O ilustre Deputado Aguinaldo Ribeiro, Relator do Grupo de Trabalho, elaborou um substitutivo à PEC 45/19 que já estava em adiantada fase de discussão na Câmara dos Deputados. No essencial cria a CBS de competência da União e incorpora o imposto seletivo da PEC 110/19 para a União. Prevê criação de IBS dual de competência comum dos Estados e Municípios a ser fiscalizado, arrecadado e repartido pelo Conselho Federativo, a ser instituído por lei complementar. Mantém o regime especial de tributação pelo SIMPLES, bem como a imunidade tributária da Zona Franca de Manaus, e cria o Fundo de Desenvolvimento Nacional em substituição aos incentivos fiscais voltado para a redução de desigualdades socioeconômicas entre as várias regiões o País. Igualmente mantém os benefícios fiscais do ICMS convalidados pela Lei Complementar nº 160/2017.
Na elaboração da PEC 45/2019 e do Substitutivo do Deputado Aguinaldo Ribeiro faltou a mão do jurista. Economistas servem para dimensionar a carga tributária, avaliar os impactos da reforma, mas nunca para esculpir o Sistema Tributário que respeite e se conforme com os princípios constitucionais.
A alegada complexidade do Sistema vigente reside na legislação infraconstitucional, e não no Sistema Constitucional Tributário.
A numerosidade de impostos, por si só, não torna o Sistema complexo. A diversidade de impostos existe para distribuir o encargo financeiro do tributo para os diferentes segmentos da sociedade. Não faz sentido um juiz, um advogado, um médico, um professor, um parlamentar etc. ter que pagar o IPI ou o ICMS. O único imposto universal que todos pagam é o Imposto de Renda.
O substitutivo apresentado pelo Deputado Aguinaldo Ribeiro deveria ter passado pela Comissão Especial da Câmara, porque ele difere fundamentalmente da PEC nº 45/2019 aprovada no âmbito daquela Comissão nos idos de 2020, que não previa o IBS dual, nem a emblemática figura do Conselho Federativo que tem tudo para tornar complexa a legislação tributária e para ser a fonte de litígios intermináveis.
O Substitutivo foi aprovado com o atropelo de normas regimentais e sem prévio conhecimento da sociedade e, também, de grande parte dos parlamentares. Nunca houve tamanho açodamento na história das reformas constitucionais no Brasil. Se o Senado Federal não corrigir as distorções contidas na proposta aprovada pela Câmara, a sociedade assim como o País pagarão muito caro por essa reforma que nos conduz rumo ao desconhecido.
3.1 Aspectos positivos da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
O substitutivo aprovado, a par dos defeitos mais adiante apontados, tem os seus aspectos positivos.
- a tributação por fora vai ao encontro do princípio da transparência tributária (§5º, do art. 150 da CF);
- a tributação no destino, por sua vez, previne a guerra fiscal, e por isso para grande parte dos especialistas seria um ponto positivo, o que não é o nosso ponto de vista por punir o Estado produtivo. É preferível manter o sistema atual, oriundo da criatividade brasileira, que fica no meio termo, tributação na origem, mas com a instituição de alíquotas interestaduais pelo Senado Federal variando de 7% a 12%, conforme o Estado de destino. A discussão tributação na origem ou no destino” que aconteceu nos países da Europa não faz sentido no nosso sistema tributário peculiar.
- a proibição de incluir o valor do imposto em sua base de cálculo e na de outros tributos elimina um dos maiores fatores de litigiosidade da atualidade;
- a tributação progressiva de herança promove a justiça fiscal, sem dúvida;
- a expansão da base de incidência do IPVA para alcançar veículos automotores marítimos e aéreos, igualmente, atende ao princípio de justiça fiscal;
3.2 Aspectos negativos da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
a) O primeiro e principal defeito é o da quebra do princípio federativo ao subtrair o ICMS do Estado e o ISS do Município, instituindo o IBS de competência comum dessas duas entidades políticas, como se isso fosse possível de operacionalização. A noção de competência tributária em um Estado de forma federativa não comporta dois entes políticos tributandoem conjunto o mesmo objeto- Bens e Serviços.
O disfarce do Conselho Federativo para fiscalização, arrecadação e partilha do produto de arrecadação do IBS, de difícil composição pelos representantes de 27 Estados, incluído o do Distrito Federal, e apenas de 27 representantes de mais de 5.560 Municípios, além de duvidosa exequibilidade, não afasta a eiva de inconstitucionalidade da proposta aprovada. Faltou o principal que é o poder de o Estado e o Município livremente instituir o imposto. A competência impositiva ficou com a lei complementar, vale dizer, com a União. A redução dos representantes dos 5.560 Municípios para 27 foi, ao q ue tudo indica, para afastar a óbvia e visível inviabilidade desse órgão que não guarda a paridade Estados/Municípios.
Na prática, o Estado acabará ficando com a operacionalização desse imposto figurando o Município como mero destinatário de parte do produto da arrecadação, como aconteceu com o atual ICMS em que cabem aos municípios 25% do produto de arrecadação decorrente do fato gerador ocorrido nos seus respectivos territórios. Originariamente a Constituição previa a competência impositiva do Município em relação a 25% do imposto gerado em seu território.
No passado, por muito menos, o STF decretou a inconstitucionalidade do então vigente IPM incidente sobre as aplicações financeiras dos Estados e Municípios, porque o desrespeito à imunidade recíproca implicava a diminuição de receitas que equivaleria a uma medida tendente a abolir a forma federativa de Estado, afrontando a autonomia dos entes regionais e locais (ADI nº 939-DF, Relator Ministro Sydney Sanches, RTJ-151/755)
b) Imposto seletivo incidente sobre produtos prejudiciais à saúde e ao meio ambiente de competências da União.
Esse imposto seletivo é um convite ao ajuizamento de demandas judiciais, porque não é possível ao legislador catalogar com exatidão os produtos que potencialmente são nocivos à saúde e ao meio ambiente. É um convite para o desvio de finalidade.
A PEC 110/19, donde a idéia foi aproveitada pelo Substitutivo aprovado, referia-se. cigarros, fumos, bebidas alcoólicas e não alcoólica, energia elétrica, comunicação e automóveis novos sinalizando tratar-se de imposto de cunho nitidamente arrecadatório para alcançar produtos e serviços mais rentáveis e de fácil arrecadação. Aliás, já é uma tradição entre nós o tributo extrafiscal descambar para o aspecto da exacerbação tributária para fins puramente arrecadatórios.
c) Aumento da base de cálculo do IPTU por Decreto.
Fere o princípio da legalidade, uma garantia fundamental segundo a qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei.
d) Igualar o setor de serviços com os setores do comércio e da indústria em relação a um imposto não-cumulativo pleno é afrontar o princípio da isonomia. Os serviços não comportam etapas de circulação como produtos e mercadorias. Uma mercadoria, desde a fonte produtora até o consumidor final percorre no mínimo três etapas (fonte produtora, atacadista, varejista e consumidor final), o que não acontece com os serviços.
E mais. Os profissionais liberais, ou sociedades por eles formadas que, hoje, estão sob o regime especial de tributação, pagando uma alíquota fixa incidente sobre cada profissional integrante da sociedade, sofrerão um aumento de ordem de 700% a 730%, o que é um verdadeiro confisco, vedado pela Constituição por disposição protegida por cláusula da inalterabilidade. Não faz menor sentido um profissional liberal ter que pagar o IPI e o ICMS como se fosse industriário ou comerciante.
Acrescente-se, ainda, que os profissionais da saúde estão vinculados à prestação de serviços de natureza universal (art. 196 da CF), ao passo que os advogados prestam serviços indispensáveis à administração da Justiça (art. 133 da CF) de acesso universal (art. 5º, XXXV da CF).
e) A inclusão do cashback no bojo de uma reforma tributária não faz sentido. Os vulneráveis devem ser atendidos pela área da Assistência Social, a exemplo do Bolsa Família. A constitucionalização desse mecanismo de inclusão social só servirá para aumentar as demandas perante a Corte Suprema já sobrecarregado.
f) Há excesso de centralismo fiscal da União fazendo com que a reforma mais se aproxime de um projeto de poder. Não há mecanismo de compensação desse centralismo exacerbado por meio de um Fundo, como aquele formado com 50% do produto de arrecadação do IR/IPI para transferência aos Estados (FPE) e aos Municípios (FPM), conforme previsão do art. 159 da CF. O que existe em apenas a intenção de criar um Fundo para compensar as desigualdades socioeconômicas entre as várias regiões do País.
3.3 Proposta de aperfeiçoamento da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
a) Para compatibilizar a reforma aprovada pela Câmara com o pacto federativo basta deixar de fora da reforma o setor de serviços que, à toda evidência, não se compatibiliza com um imposto não-cumulativo que conduz à alíquota elevada. O serviço há de ser tributado de forma monofásica com alíquota baixa, como no sistema vigente. Não é por acaso que todo o setor de serviços é totalmente contrário à proposta em discussão no Senado.
Outrossim, manter o ISS como está no Sistema em vigor não prejudica o objetivo da reforma encetada.
É falsa a ideia de complexidade, decorrente de mais de cinco mil e quinhentas legislações municipais, plantada não se sabe por quem e repetida ad nausean pela mídia leiga. Se assim fosse deveria ser extinto, igualmente, o IPTU e o ITBI.
Existe a lei de regência nacional do ISS – Lei Complementar nº 116/2003 – de aplicação cogente no âmbito nacional. Essa lei complementar traça as normas gerais do ISS definindo os serviços tributáveis, os contribuintes e a base de cálculo, cabendo a cada Município apenas fixar as alíquotas, assim mesmo respeitada a alíquota mínima para prevenir as guerras tributárias.
Onde a complexidade? Alguns pontos controvertidos já ficaram pacificados nesses 35 anos de vigência.
Na verdade, a reforma tributária, a pretexto de simplificar o Sistema, tudo complica. É visível o crescimento de demandas judiciais, a começar pelo número exagerado de normas constitucionais, sem contar as infindáveis leis complementares para completar o novo Sistema Tributário, restrito ao setor de consumo. Cada uma dessas normas novas irá provocar a ação jurisdicional do Estado.
Com o setor de serviços fora da reforma em discussão, os Estados ganharão autonomia plena para instituir o IBS desaparecendo, também, o emblemático Conselho Federativo que tem tudo para gerar epidemia de normas subalternas e elevar o nível de litigiosidade nos tribunais, aumentando o custo Brasil.
Esse Conselho Federativo irá gerar controvérsias logo na sua composição que não observa a paridade entre Estados e Municípios, tidos como entidades políticas “menores” quando são pessoas jurídicas de direito público juridicamente parificadas. Outorgar poder normativo a esse Conselho fará com que as infindáveis normas complementares da atual Receita Federal pareçam como pingo d’água no oceano. E mais, transferir para esse Conselho Federativo a solução de litígios na esfera administrativa implicará despesas extraordinárias com a montagem de infraestrutura material e pessoal para atuar em todo o território nacional, em substituição aos órgãos administrativos tributários dos Estado e dos Municípios. Só a eliminação desse Conselho Federativo já representará um grande avanço na reforma tributária pretendida.
b) A outra alternativa para se harmonizar com o princípio federativo seria a de deferir a instituição do IBS às três entidades políticas. Se a União e Estados podem tributar o mesmo fato gerador, porque não o Município?
A vantagem da tri-tributação do consumo residiria no fato de que ao contribuinte bastará conhecer um único imposto para calcular e recolher o imposto para as três entidades políticas.
c) Descartadas as alternativas acima cumpre incluir o setor de serviços no regime especial de tributação. Não faz sentido excluir exatamente esse setor que deveria ser o primeiro a ser contemplado nesse regime especial..
d) Convém aproveitar o conceito de circulação de mercadorias que levou exatos 23 anos para o STF pacificar o seu entendimento para expressar circulação jurídica, isto é, uma operação mercantil que implica troca de propriedade ou de posse. Imposto sobe Bens e Serviços expressa um conceito vago, amplo e indefinível sendo certo que serviço já configura um bem, um bem imaterial.
Por isso, sugerimos que o novo imposto passe a denominar-se Imposto Sobre Circulação de Bens e Serviços.
4 Melhor alternativas
O momento não é de partir para um novo sistema tributário. Se o conceito de ICMS levou 23 anos para pacificar, o de IBS levará, no mínimo, tempo igual ou mais, por ser um conceito em aberto. Jogar fora um sistema que a jurisprudência dos tribunais levou 35 anos para decantar e começar tudo de novo não é o caminho.
A alternativa que resta é a de fazer reformas pontuais no sistema tributário vigente, que é o único compatível com a impar, heterogênea, complexa e centrífuga Federação Brasileira. Ao tempo do Brasil Império havia um único dispositivo versando sobre tributos, prescrevendo o princípio da legalidade dos impostos (art. 36, 1º da Constituição de 1824). Nada mais.
Essas reformas pontuais consistem em:
I – Vedar: a tributação por dentro; b) a tributação antecipada por fato gerador presumido; c) a inclusão do valor de um tributo na base de cálculo de outro tributo; d) a tributação não cumulativa do tipo PIS/COFINS vigente; e) a edição de medida provisória em matéria tributária;
II – Limitar a edição de atos normativos referidos no art. 100 do CTN para uma vez por ano, relativamente a um mesmo tributo, ressalvados aqueles da natureza interna;
III – Exigir a definição do fato gerador da contribuição social por lei complementar.
Tudo isso pode ser feito em menos de setenta palavras. Mais, não é preciso!
Feitas essas simplíssimas reformas pontuais, cerca de 90% das demandas judiciais em curso desaparecerão, com toda certeza. Não é preciso destruir os alicerces do sistema tributário vigente para simplificar e reduzir o nível de imposição sobre o consumo.
É um equívoco muito grande supor que a diversidade de impostos cause complexidade. Basta apenas um tributo do tipo PIS/COFINS não cumulativo para tornar complexa e confusa a legislação. A diversidade de impostos existe para distribuir o peso da carga tributária para os diferentes segmentos da sociedade. Não faz sentido, por exemplo, um advogado, um juiz, um policial, um parlamentar ter que pagar o IPI e ICMS. O único imposto universal é o incidente sobre rendas e proventos de qualquer natureza.
A alegada complexidade com 27 legislações do ICMS e de mais de 5.560 legislações do ISS, também, não se sustenta. Existem a lei de regência nacional do ICMS (Lei Complementar nº 87/96) e do ISS (Lei Complementar nº 116/2003) que traçam normas gerais aplicáveis nacionalmente definindo os serviços tributáveis, os contribuintes, a base de cálculo, ficando a cargo dos Municípios apenas a fixação de alíquotas assim mesmo respeitada a alíquota mínima nacional nacionalmente definida.
Outrossim, a alegação de que o atual sistema concentra a imposição tributária sobre o consumo onerando a classe pobre não é motivo para remexer na estrutura do sistema tributário vigente. Basta providência infraconstitucional para dosar o aspecto quantitativo dos impostos e contribuições sociais incidentes sobre o consumo. Aliás, as contribuições do PIS/COFINS, que de contribuição só ostenta o nome, poderiam ser eliminadas mediante a supressão da letra b, do inciso I, do art. 195 da CF, ou mediante a simples revogação das respectivas leis instituidoras. A CSLL, também, poderá ser suprimida incorporando a previsão de sua arrecadação no IRPJ. A destinação do produto de sua arrecadação é matéria que se insere no âmbito do Direito Financeiro.
O sistema tributário nacional é um microssistema jurídico inserido no sistema jurídico global que é a Constituição. Por isso, suas normas devem necessariamente se harmonizar com os preceitos constitucionais. Importar modelos de outros países, notadamente, dos da comunidade européia, jamais dará certo.
SP, 25-9-2023.
1 Sistema Constitucional Tributário. Revista dos Tribunais. 1968.
2 El poder impositivo y lalibertad individual. Buenos Aires: Alfa, 1951.
