Kiyoshi Harada
Jurista e Professor
Sumário: 1 Introdução. 2 Crime de apropriação indébita da contribuição previdenciária. 3 Controvérsia acerca do crime de apropriação indébita de tributo retido na fonte. 4 Conclusão
1 Introdução
Até a primeira metade da década de sessenta, os crimes cometidos contra os interesses financeiros da Fazenda Pública eram apenas aqueles definidos no Código Penal. Hoje, só restou o crime de contrabando ou descaminho no estatuto repressivo geral, além do crime de apropriação indébita previdenciária introduzido no ano de 2000. Tudo o mais foi substituído por leis específicas.
O primeiro estatuto específico surgiu com o advento da Lei nº 4.729, de 14-7-65, a chamada Lei de Sonegação Fiscal. Ela era uma lei de eficácia reduzida, porque cominava pena máxima de dois anos de detenção, com a obrigatoriedade de sua conversão em pena de multa pecuniária, em se tratando de criminoso primário, quando, então, incidia a prescrição bienal. Em virtude a aplicação do princípio da especialidade ninguém era punido sob a égide dessa lei.
Ao depois, veio a Lei nº 8.137, de 27-12-90, definindo os crimes contra a ordem tributária. Em seu art. 1º definiu várias hipóteses de crimes de dano, ou seja, supressão ou redução de tributo mediante condutas aí especificadas. O que era crime de conduta, no regime da Lei nº 4.729/65, passou a ser crime de resultado no novo estatuto repressivo. Pode-se dizer que a expressão ‘prestar falsa declaração ou omitir total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento do tributo’ (art. 1º, I da Lei nº 4.729/65) foi substituída pela expressão ‘suprimir ou reduzir tributo…’ mediante as seguintes condutas: ‘I – omitir informações, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias’ (art. 1º, I da Lei nº 8.137/90).
Segue-se que o processo administrativo tributário, onde o contribuinte impugna a exigência do tributo, constitui-se em uma prejudicial da ação penal. Não é por outra razão que o art. 83 da Lei nº 9.430/96 condicionou a representação fiscal, para fins penais, ao término do respectivo processo administrativo. Na Adin impetrada pelo Procurador-Geral da República contra o referido art. 83, o Plenário do Supremo Tribunal Federal indeferiu a medida cautelar requerida (Adin nº 1571-1/DF, Rel. Min. Néri da Silveira). Hoje, vigora a Súmula Vinculante nº 24 do STF.
2 Crime de apropriação indébita da contribuição previdenciária
No que tange à supressão ou redução da contribuição social retida na fonte, dispunha a letra ‘d’ do art. 95 da Lei nº 8.212, de 24-7-91:
Art. 95 – Constitui crime:
…
- d) deixar de recolher, na época própria, contribuição ou outra importância devida à Seguridade Social e arrecadada dos segurados ou do público
A pena prevista para o crime acima era a do art. 5º da Lei nº 7.892/86, ou seja, reclusão de dois a seis anos, e multa. Esse estatuto específico superveniente passou a prevalecer sobre os crimes definidos na lei anterior, ou seja, na Lei nº 8.137/90.
Acontece que a Lei nº 9.983, de 14-7-2000, veio acrescentar ao Código Penal o art. 168-A, nos seguintes termos:
Art. 168-A – Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional;
Pena – reclusão, de 2 (dois) anos a 5 (cinco) anos, e multa.
- 1º – Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II – ……………………….
- 2º – É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.
- 3º – É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:
I – tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios, ou
II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.
Ora, a conduta descrita no art. 168-A do Código Penal subsume-se à hipótese prevista no art. 2º, II da Lei nº 8.137/90:
Art. 2º – Constitui crime da mesma natureza (contra a ordem tributária)
I – ……………………………………………………..
II – Deixar de recolher no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
…
Pena – detenção, de seis meses a dois anos, e multa.
Cumpre ao aplicador optar entre um e outro estatuto penal de conformidade com o princípio da especialidade da lei e do princípio da Lex mitior.
3 Controvérsia acerca do crime de apropriação indébita de tributo retido na fonte
Grassa séria controvérsia doutrinária quanto à caracterização de crime pelo não repasse do tributo retido na fonte aos cofres da previdência social.
Conforme assinalamos na nossa obra a jurisprudência do STJ tem interpretado o crime do art. 168-A do CP como sendo um crime omissivo puro não se exigindo necessariamente um resultado naturalístico. Contudo, admite a dificuldade financeira a impedir o repasse do tributo à previdência social como causa supralegal de exclusão de culpabilidade e inexigibilidade de conduta diversa, porém, demandando exame caso a caso para que o julgador verifique a sua plausibilidade de acordo com os fatos concretos revelados nos autos, não bastando referência a meros indícios de insolvência da sociedade[1].
É que muitas vezes, a fonte, normalmente uma empresa de médio ou grande porte, não dispõe de recursos financeiros suficientes para efetuar esse repasse. Pode uma empresa, por exemplo, efetuar o pagamento da folha para centenas de empregados pelo valor líquido a cada um desses empregados, mediante desconto prévio do IRF e da contribuição previdenciária devidos pelos empregados, porém, ficar sem recursos financeiros suficientes para promover os repasse desses recursos “retidos” na fonte. A dificuldade de ordem financeira é, em tese, causa supralegal de exclusão de criminalidade.
Esse fato não passou desapercebido pelos tribunais, conforme de verifica que Acórdãos abaixo:
“MONTANTE AUFERIDO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. DOLO GENÉRICO. ALEGAÇÃO DE DIFICULDADES FINANCEIRAS. ÔNUS PROBATÓRIO DA DEFESA. CONTINUIDADE DELITIVA. AUMENTO JUSTIFICADO PELO NÚMERO DE INFRAÇÕES COMETIDAS. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E IMPROVIDO.
- […]
- A impossibilidade de repasse das contribuições previdenciárias em decorrência de crise financeira da empresa constitui, em tese, causa supralegal de exclusão da culpabilidade e inexigibilidade de conduta diversa, e, para que reste configurada, é necessário que o julgador verifique a sua plausibilidade, de acordo com os fatos concretos revelados nos autos, não bastando para tal a referência a meros indícios de insolvência da sociedade.
- No crime continuado é indispensável que o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratique duas ou mais condutas delituosas da mesma espécie, nas mesmas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes. O aumento da pena pela continuidade delitiva se faz, basicamente, quanto ao art. 71, caput do Código Penal, por força do número de infrações praticadas” (REsp no 113735/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, DJe de 29-3-2010).
“EMENTA: AÇÃO PENAL ORIGINÁRIA. CRIMES DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA E SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA (INCISO I DO § 1o DO ART. 168-A E INCISO III DO ART. 337-A, AMBOS DO CÓDIGO PENAL). CONTINUIDADE DELITIVA E CONCURSO MATERIAL. ELEMENTO SUBJETIVO DO TIPO. DOLO ESPECÍFICO. NÃO-EXIGÊNCIA PARA AMBAS AS FIGURAS TÍPICAS. MATERIALIDADE E AUTORIA COMPROVADAS EM RELAÇÃO AO CO-RÉU DETENTOR DO FORO POR PRERROGATIVA DE FUNÇÃO. PRECÁRIA CONDIÇÃO FINANCEIRA DA EMPRESA. EXCLUDENTE DE CULPABILIDADE. INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA. NÃO-COMPROVAÇÃO. INAPLICABILIDADE AO DELITO DE SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PROCEDÊNCIA DA ACUSAÇÃO. ABSOLVIÇÃO DA CO-RÉ. INSUFICIÊNCIA DE PROVAS. PENA DE 3 (TRÊS) ANOS E 6 (SEIS) MESES DE RECLUSÃO E 30 (TRINTA) DIAS-MULTA, PARA CADA DELITO, TOTALIZANDO 7 (SETE) ANOS DE RECLUSÃO E 60 (SESSENTA) DIAS-MULTA, FIXADOS EM ½ (UM MEIO) SALÁRIO MÍNIMO. REGIME INICIAL DE CUMPRIMENTO DA PENA. SEMI-ABERTO. SUBSTITUIÇÃO DA PENA PRIVATIVA DE LIBERDADE. SURSIS. DESCABIMENTO. 1. O acusado, detentor do foro por prerrogativa de função, na condição de sócio-gerente da empresa Curtume Progresso Indústria e Comércio Ltda., deixou de repassar ao INSS, no prazo legal, no período de janeiro de 1995 a agosto de 2002, valores arrecadados pela empresa a título de contribuições incidentes sobre a remuneração de empregados, relacionados em folha de pagamento mensal e rescisões de contrato de trabalho. Além disso, no período de maio de 1999 a agosto de 2002, omitiu fatos geradores de contribuições previdenciárias nas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP referentes a remunerações pagas a segurados empregados e contribuintes individuais e à diferença de remuneração paga a segurados empregados. Valores consolidados em 14 de março de 2003, respectivamente, em R$ 259.574,72 (duzentos e cinquenta e nove mil, quinhentos de setenta e quatro reais e setenta e dois centavos) e R$ 618.587,06 (seiscentos e dezoito mil, quinhentos e oitenta e sete reais e seis centavos). […] 8. No âmbito dos crimes contra a ordem tributária, tem-se admitido, tanto em sede doutrinária quanto jurisprudencial, como causa supralegal de exclusão de culpabilidade a precária condição financeira da empresa, extrema ao ponto de não restar alternativa socialmente menos danosa que não a falta do não-recolhimento do tributo devido. Configuração a ser aferida pelo julgador, conforme um critério valorativo de razoabilidade, de acordo com os fatos concretos revelados nos autos, cabendo a quem alega tal condição o ônus da prova, nos termos do art. 156 do Código de Processo Penal. Deve o julgador, também, sob outro aspecto, aferir o elemento subjetivo do comportamento, pois a boa-fé é requisito indispensável para que se confira conteúdo ético a tal comportamento. […] 14. Co-ré absolvida por insuficiência de provas, nos termos do inciso V do art. 386 do Código de Processo Penal” (AP no 516/DF, Rel. Min. Ayres Britto, DJe de 6-12-2010).
Como se verifica, uma caracterizada a situação apontada no exemplo retro que fizemos é possível a exclusão de criminalidade por inexigível conduta diversa que não o seja o não repasse das contribuições previdências “retidas” na fonte.
Por fim, a prisão por dívida encontra contrariedade ao princípio inserto no inciso LXVII, do art. 5º da CF, que veda a prisão por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento de obrigação alimentícia e a do depositário infiel.
Ressalte-se, outrossim, que o Brasil é signatário do Pacto de São José da Costa Rica, que igualmente veda a prisão por dívidas. E tributo não deixa de ser uma dívida, mais precisamente, uma dívida tributária. O referido Pacto foi aprovado pelo Decreto Legislativo nº 27/92 e internado pelo Decreto nº 678/92, encontrando-se em pleno vigor, desde novembro de 1992.
4 Conclusão
É preciso distinguir dívida tributária da fraude que envolve dolo do agente, dando nascimento à infração fiscal e ao crime de sonegação fiscal, respectivamente.
Entendemos que, se punível for a conduta descrita no art. 168-A do Código Penal que comina a pena de reclusão de 2 a 5 anos, deve ser aplicado o inciso II, do art. 2º da Lei nº 8.137/90, que define os crimes contra a ordem tributária e que comina a pena de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos de reclusão, em virtude do princípio da especialidade.
De qualquer forma, na hipótese de conflito de normas penais, impõe-se a aplicação da lex mitior, conforme pacífica jurisprudência de nossos tribunais (RT 491/311; Lex Jurisprudência do STJ e TRF, v. 42, p. 501 e v. 59, p. 515). Por esse critério, também, conduz à aplicação do inciso II, do art. 2º, da Lei nº 8.137/90 que define os crimes contra a ordem tributária e que comina pena menor que a do art. 168-A do CP.
SP, 20-5-19.
[1] Crimes contra ordem tributária, 2ª ed., Kiyoshi Harada, Leonardo Musumecci Filho e Gustavo Polido Moreno. São Paulo: Atlas, 2014, p. 185.
