Essa contribuição social incidente sobre os bens ou serviços importados e que se desdobra em contribuição do PIS/PASEP-importação e contribuição da COFINS-importação têm duplo fundamento constitucional: o inciso II, do § 2º, do art. 149 e o inciso IV do art. 195, ambos acrescidos pela Emenda Constitucional nº 42/2003. Daí o caráter híbrido dessas contribuições que servem, tanto como instrumento de intervenção na economia, como também como fonte de financiamento da seguridade social.
Elas foram instituídas pela Medida Provisória nº 164, de 29-1-2004, convolada na Lei nº 10.865, de 30-4-2004, com pequenas alterações.
Nos termos do seu art. 3º elas têm como fato gerador não a totalidade da receita bruta do contribuinte, porém, apenas a “entrada de bens estrangeiros no território nacional ou o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação do serviço prestado.”
Para o efeito de apuração do valor dessas contribuições, o art. 4º fixa cinco hipóteses diferentes do aspecto temporal do fato gerador que vai desde a data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para o consumo, a exemplo do imposto de importação (inciso I) até a data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores, na hipótese de segunda parte do fato gerador definido no art. 3º (inciso V).
O contribuinte da contribuição social, nos termos do art. 5º é: (a) o importador, assim considerada a pessoas física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros; (b) a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; (c) o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado não exterior. Outrossim, o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo remetente, bem como o adquirente de mercadoria entrepostada são equiparados ao importador.
A base de cálculo, nos termos do art. 7º, com a redação dada pela Lei nº 12.865/13 é:
I – o valor aduaneiro, na hipótese do fato gerador representado pela entrada de bens estrangeiros no território nacional;
II – nas demais hipóteses, o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do imposto sobre serviços de qualquer natureza e do valor das próprias contribuições.
Pela redação original do art. 7º previa-se a inclusão no valor aduaneiro o valor do ICMS e o valor das próprias contribuições. Entretanto, o STF declarou a inconstitucionalidade da expressão “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições” contida no inciso I, do art. 7º da Lei nº 210.865/04, conforme se verifica da ementa abaixo:
“EMENTA Tributário. Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do importador (arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, § 2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01). Alíquota específica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de afronta. 1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação. 2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes. 3. Inaplicável ao caso o art. 195, § 4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF. 4. Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP- Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência. 5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a , da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação. 6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal. 7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos. 8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial. 9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, por violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01. 10. Recurso extraordinário a que se nega provimento” ((RE 559937, Relatora Min. ELLEN GRACIE, Relator p/ Acórdão: Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 20-03-2013, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO, DJe-206 DIVULG 16-10-2013 PUBLIC 17-10-2013 EMENT VOL-02706-01 PP-00011).
Ao converter a Medida Provisória nº 164/04, a Lei n 10.865/04 introduziu ligeiras alterações. O art. 8o promoveu: (a) redução de alíquotas de importação de vários produtos farmacêuticos que menciona, de produtos de perfumaria citados, de maquinários e veículos referidos etc. (b) a autorização para o Poder Executivo reduzir a 0 (zero) e a restabelecer as alíquotas do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes sobre os produtos químicos e farmacêuticos, bem como sobre os produtos hospitalares e ouros diversos produtos relacionados nos parágrafos 11 e 12, do art. 8º.
Refletindo o seu caráter intervencionista, a base de cálculo dessa contribuição social vem sofrendo reduções casuísticas. Em relação às contribuições incidentes sobre prêmios de resseguro cedidos ao exterior ela é de 15% do valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido, de conformidade com o § 1º, do art. 7º na redação conferida pela Lei nº 12.249/2010. Ainda, de conformidade com o disposto no seu § 3º a base de cálculo será reduzida: I – em 30,2% no caso de importação, para revenda de caminhões chassi com carga útil igual ou superior a 1.800 kg e caminhão monobloco com carga útil igual ou superior a 1.500 kg, classificados na oposição 87.04 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI; II – em 48,1% no caso de importação, para revenda, de máquinas e veículos classificados nos códigos e posições da TIPI aí mencionados. Enfim, um dos males de tributos regulatórios é que ele dá margem de discrição muito grande ao legislador de sorte a dificultar a identificação do real interesse público na sua atuação do legislador. No caso desse § 3º sob exame, o casuísmo é tão grande que até parece fruto de coisa encomendada.
As alíquotas incidentes sobre a base de cálculo estabelecida pelo art. 7º, de conformidade com o disposto no art. 8º é de:
I – 1,65% para o PIS/PASEP-Importação; e
II – 7,6% para a COFINS-Importação.
Entretanto, os §§ 1º a 10 fixam diferentes alíquotas, tanto para o PIS/PASEP-Importação, como para a COFINS-importação que variam de 0,8% e 3,2% até 2,3% e 10,8%, respectivamente. O § 11, por sua vez, delega ao Executivo a faculdade de reduzir a alíquota a zero em relação aos produtos aí mencionados, ao passo que, o § 12 já promoveu a redução da alíquota a zero para diversos produtos mencionados nos incisos I a XXXIX. Para aumentar a complexidade, o casuísmo e a perplexidade, o legislador vem alterando periodicamente a redação desses diferentes incisos legais. O § 13 faculta ao Executivo regulamentar o disposto no § 10 que diz respeito à importação de papel imune, bem como a utilização do benefício da alíquota zero de que tratam os incisos I a VII, XVIII a XXI e XXIV a XXXVIII do § 12. O § 14 volta a reduzir a zero as alíquotas das contribuições incidentes sobre o valor pago, credito, entregue, empregado ou remetido à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliado no exterior, referente a alugueis e contraprestações de arrendamento mercantil de máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa. O § 15 volta a fixar alíquotas específicas para o etano, propano e butano. O § 16 estabelece exceção casuística à aplicação do disposto no § 8º. O § 17 estabelece exceção à aplicação da alíquota zero a que alude o § 14. O § 18 determina a aplicação do § 17, também à hipótese de contratação ou utilização da embarcação em atividades mistas de transporte de cargas e de pessoas para fins turísticos, independentemente da preponderância da atividade. O § 19 dispõe que no final do prazo de que trata o inciso XXXIX do § 12, a importação de álcool, inclusive para fins carburantes, é sujeita à incidência do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, fixadas por unidades de volume dos produtos, às alíquotas de que trata o § 4º, do art. 5º da Lei nº 9.718/98, independentemente de o importador haver optado pelo regime especial de apuração e pagamento aí referido. O § 21 aumentou as alíquotas da COFINS-Importação em um ponto percentual na hipótese de importação dos bens classificados na TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23-12-2011, relacionados no Anexo I da Lei nº 12.546/2011. O § 22 prescreveu a cessação do benefício da alíquota zero de que tratam os incisos XIX a XXXVIII do § 12, do art. 8º quando houver oferta de mercadorias produzidas no Brasil em condições similares às das importadas quanto ao padrão de qualidade, conteúdo técnico, preço ou capacidade produtiva, conforme regulamentação editada pelo Executivo. Finalmente, o § 23 determina a aplicação ao condensado destinado a centrais petroquímicas o disposto nos arts. 56 e 57 da Lei nº 11.196, de 21-11-2005.
Os artigos. 9º e 10 cuidam das isenções igualmente casuísticas.
A legislação sob comento, a exemplo da legislação do PIS/PASEP e COFINS não cumulativo é caracterizada pelo inusitado sadismo burocrático que impõe ao contribuinte um sacrifício enorme do seu tempo a refletir na competitividade de nossa produção no mercado globalizado. Fico a imaginar um processo judicial envolvendo as questões de redução da base de cálculo, alíquotas diferenciadas, alíquota zero e isenções de conformidade com a caótica legislação retroexaminada.
Frequentes alterações legislativas introduzidas por diferentes instrumentos normativos estão tornando a legislação cada vez mais complexa, dúbia e confusa dificultado, sobremaneira, a sua operacionalização. Com instrumentos legislativos da espécie não há como obter o aperfeiçoamento da Justiça. Não há como conciliar em uma única Lei a contribuição social voltada para financiamento da seguridade social, de cunho nitidamente arrecadatório, com a contribuição social voltada para a intervenção no domínio econômico onde o poder público utiliza o instrumento tributário para fiscalizar, incentivar e planejar o desenvolvimento de atividades econômicas, na forma do art. 174 da CF.
SP, 2-3-17.
* Jurista, com 31 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
