Em artigo anterior examinamos as principais contribuições sociais de intervenção no domínio econômico. Outrossim, as contribuições sociais de interesse das categorias profissionais ou econômicas, também já foram abordadas sob a denominação de contribuições sociais do sistema S.
A partir deste artigo passaremos a analisar resumidamente as contribuições de seguridade social previstas no inciso I, do art. 195 da CF seguindo as pegadas da nossa obra “Contribuições sociais doutrina e prática”, Atlas, 2015.
Breve introdução
O art. 195 da CF em sua redação original referia-se a contribuições sociais dos empregadores incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro (inciso I).
Salários, como se sabe, é espécie do gênero remuneração a que alude o art. 457 da CLT:
“Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber.”
Os pagamentos feitos a administradores, trabalhadores avulsos e autônomos não integram em folha salarial. Daí o questionamento da contribuição social incidente sobre os valores de pro labore pagos, resultando na declaração de inconstitucionalidade do inciso I, da Lei n° 7.787/89 pelo STF no que se refere aos vocábulos “avulsos”, “autônomos” e “administradores.[1] Com o advento da EC nº 20/98 houve inclusão na letra a, do inciso I, do art. 195 da CF da expressão “demais rendimentos do trabalho”. Além do vínculo empregatício passou a figurar também o vínculo laboral, superando a inconstitucionalidade aponta. Porém, a legislação ordi9nária continua contaminada de vícios de inconstitucionalidade, como passaremos a verificar de forma sucinta.
O art. 31 da Lei nº 8.212/91 com as alterações posteriores
O art. 31 da Lei no 8.212/91 e seus parágrafos foram sucessivamente alterados pelas Leis nºs 9.711, de 20-11-1998 e 11.941, de 27-5-2009 desfigurando essa contribuição social pela modificação de sua base de cálculo. Transcrevemos o seu texto atualizado para melhor exame:
“Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naqueles dia, observado o disposto no § 5º[2] do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.933/09)
- 1o O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente de mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados. (Redação dada pela Lei nº 11.941/09)
- 2o Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.711/98)
- 3o Para os fins desta lei, entende-se como cessão de mão de obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 11.941/09)
- 4o Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços:
I – limpeza, conservação e zeladoria;
II – vigilância e segurança;
III – empreitada de mão de obra;
IV – contratação de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974.
- 5o O cedente da mão de obra deverá elaborar folhas de pagamento distintas para cada contratante.
(Parágrafos 4º e 5º com a redação conferida pela Lei nº 9.711/98)
- 6º Em se tratando de retenção e recolhimento realizados na forma do caput deste artigo, em nome de consórcio, de que tratam os arts. 278 e 279 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, aplica-se o disposto em todo este artigo, observada a participação de cada uma das empresas consorciadas, na forma do respectivo ato constitutivo.” (Parágrafo acrescido pela Lei nº 11.941/09).
A nova redação conferida ao art. 31 implicou instituição da figura de substituição passiva para frente mediante retenção do tributo na fonte, sem amparo constitucional e sem previsão no CTN. A Constituição só autoriza a substituição tributária nos termos e nas condições do § 7º, do art. 150 aplicáveis aos tributos de incidência plurifásica não sendo o caso da contribuição previdenciária que é de incidência monofásica. E nos termos do CTN somente pode ser contribuinte quem tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, I), e responsável tributário, a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, expressa e legalmente designada como tal (art. 121, II, c.c art. 128). Pergunta-se, onde a vinculação da empresa contratante (tomadora de serviços) com a situação que constitua fato gerador da obrigação tributária da empresa prestadora de serviços? O fato gerador dessa contribuição é o pagamento da folha de salários e demais rendimentos do trabalho à pessoa física, por expressa definição legal e constitucional. Ora, o pagamento do preço do serviço contratado nada tem a ver com a situação configuradora do fato gerador da contribuição social em tela. Não há qualquer ligação direta ou indireta entre o pagamento do preço à empresa cedente de mão de obra por conta da execução do serviço contratado, e a remuneração a ser paga à pessoa física, decorrente do vínculo laboral.
Entretanto, o Plenário do STF superando as divergências jurisprudenciais pacificou o entendimento, por maioria de votos, vencido o Ministro Marco Aurélio, considerando constitucional a exigência contida no art. 31 da Lei nº 8.212/91 na redação dada pela Lei nº 9.711/98. No dizer do Ministro Relator a retenção na fonte representa mera antecipação do que for devido em cada período de apuração, passível de imediata restituição na eventualidade de excesso de arrecadação.[3] Se tratasse de contribuição social incidente sobre o faturamento ou receita bruta a sua retenção na fonte representaria de fato apenas uma arrecadação antecipada.
O exame do Decreto nº 4.729 de 9-6-2003
O Decreto nº 4.729, de 9-6-03, introduziu várias alterações no Decreto nº 3.048, de 6-5-99 que instituiu o Regulamento da Previdência Social. Entre as modificações consta a do inciso II, do § 5º, do art. 201. Para melhor compreensão da matéria seguem transcritas essas disposições:
“Art. 201. A contribuição a cargo da empresa, destinada a Seguridade Social, é de:
…
- 5º – No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentada, a contribuição da empresa, referente a segurados a que se referem as alíneas g a i do inciso V do art. 9º[4], observado o disposto no art. 225 e legislação específica, será de 20% sobre:
…
II – os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício.”
O inciso II na redação original dispunha:
“II – os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social.”
Verifica-se do confronto desses dois textos, que o Decreto sob exame ampliou o elenco de segurado obrigatório, na condição de contribuinte individual, mediante acréscimo no citado inciso II da expressão ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício.
Com isso, atribuiu-se ao sócio quotista a dupla condição de segurado obrigatório: (a) enquanto prestador de serviço percebendo pro-labore; e (b) enquanto destinatário de lucros antecipadamente distribuídos. Essa última situação absolutamente nada tem a ver com a retribuição do trabalho, que compõe o elemento nuclear ou objetivo do fato gerador da contribuição previdenciária, nos termos do art. 22, incisos I e III da Lei nº 8.212/91, que assim prescreve:
“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa destinada a Seguridade Social, além do disposto no art. 23 é de:
I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob formas de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial …
…
III – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços.”
Como se vê, sem vínculo laboral, não há como exigir a contribuição previdenciária em razão da absoluta impossibilidade de ocorrência concreta do fato gerador da obrigação tributária, por falta de descrição legislativa da hipótese em que é devido o tributo, matéria submetida ao princípio da reserva legal (art. 150, I da CF e art. 97, I e III do CTN).
Patente a inconstitucionalidade dessa contribuição social. Por muito menos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, declarou a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração dos detentores de mandato eletivo federal, estadual e municipal, criada pela Lei nº 9.506/97. Entendeu aquela Alta Corte de Justiça que a referida lei, ao criar nova figura de segurados obrigatórios, acabou por criar uma nova fonte de custeio da Seguridade Social, o que, ao teor do § 4º do art. 195 da CF, só poderia ser objeto de implementação por lei complementar. Com esse fundamento foi declarada inconstitucional a alínea h do inciso I da Lei nº 8.212/91, acrescentado pelo § 1º do art. 13 da Lei nº 9.506/97 (RE 351.717-PR, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 8-10-03, in Boletim Informativo STF nº 324).
O exame da Lei nº 9.876, de 26-11-1999
A Lei no 9.876, de 26-11-1999 veio acrescentar o inciso IV ao art. 22 da Lei nº 8.212/91 que cuida da contribuição previdenciária a cargo da empresa, nos seguintes termos:
“IV – quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.”
Esse inciso torna a empresa tomadora de serviços contribuinte de contribuição social incidente sobre o valor da fatura de prestação de serviços, paga às cooperativas de trabalho, o que caracteriza inconstitucionalidade.
Realmente, o fato gerador dessa contribuição é o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas pela empresa à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (art. 195, I, a, da CF e art. 22 da Lei no 8.212/91). Não há qualquer correlação entre o valor da fatura paga às cooperativas de trabalho (pessoas jurídicas) e a remuneração mensal paga pela empresa a empregados, autônomos e trabalhadores avulsos (pessoas físicas) para retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma.
A exigência acrescida pela Lei no 9.876/99 implica, necessariamente, alteração da base de cálculo da contribuição previdenciária para alcançar valores que nada têm a ver com o total da remuneração paga pelas empresas às pessoas físicas em decorrência de vínculo laboral. O pagamento da fatura de serviços à cooperativa de trabalho constitui, em tese, base de cálculo da contribuição sobre a receita ou o faturamento (art. 195, I, b, da CF) devida pela prestadora de serviços, e não contribuição sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho (art. 195, I, a, da CF) a cargo da tomadora de serviços, como pretendido pelo indigitado inciso.
Inconfundível a relação jurídica existente entre cooperado e cooperativa,[5] de um lado, e aquela existente entre a cooperativa e a empresa tomadora de serviços, de outro lado. No primeiro caso, caracteriza-se ato cooperativo, insuscetível de tributação;[6] no segundo caso, instaura-se relação jurídica entre duas pessoas jurídicas, não ensejando incidência de contribuição previdenciária que, por definição constitucional, reclama a presença de pessoa física como beneficiária do pagamento a título de retribuição do trabalho. Inexiste vínculo entre o cooperado e a empresa contratante dos serviços da cooperativa. A contratada será sempre a cooperativa e não qualquer de seus cooperados.
A Lei no 9.876/99, ao acrescentar o inciso IV ao art. 22 da Lei no 8.212/91, alargou a incidência da contribuição previdenciária, alterando a sua base de cálculo fora dos limites traçados pela Carta Política, incorrendo em vício de inconstitucionalidade.
Está tramitando no STF, desde 2002, a ADI nº 2.594/DF, Rel. Min. Cezar Peluso na qual a Confederação Nacional da Indústria – CNI – requer a declaração de inconstitucionalidade desse inciso IV, do art. 22 da Lei nº 8.212/91. Está com parecer ministerial pelo acolhimento da ação, porém, até hoje o processo respectivo não foi inserido na pauta de julgamento.
Outrossim, a Corte Suprema já reconheceu a existência de repercussão geral sobre o tema, conforme se depreende da ementa abaixo:
“Ementa: Direito tributário. Contribuições previdenciárias. Exigibilidade. Serviços prestados por cooperativas. Artigo 22, inciso IV, da lei nº 8.212/91. Redação conferida pela Lei nº 9.876/99. Existência de repercussão geral.” (RE 595838 RG, Relator(a): Min. Menezes Direito, Relator(a) p/ Acórdão: Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 14/05/2009, DJE-027 divulg 11-02-2010, public 12-02-2010 Ement vol-02389-04 pp-00844)
Substituição da contribuição social patronal pela contribuição sobre a receita bruta
Por ser matéria complexa deixaremos o exame dessa questão para ser examinada de forma específica no próximo artigo.
* Jurista, com 31 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
[1] RREE n°s 177.296 e 166.772. Outrossim, o STF nos autos da ADI n° 1.102.2.DF suspendeu a eficácia das expressões “empresários” e “autônomos” contidas no art. 22, I da Lei n° 8.212/91, DJ de 16-10-1995.
[2] § 5º do art. 33: “O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa e isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei.”
[3] RE nº 393.946-MG, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 1-4-2005.
[4] Art. 9º – São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas:
…
V – como contribuinte individual:
…
h – o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho na sociedade
por cotas de responsabilidade limitada, urbana ou rural.
[5] Conceito de ato cooperativo nos termos do art. Art. 79 e parágrafo único da Lei no 5.764/71: Art. 79. “Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre esses e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.”
[6] AgRg nos EDcl no Ag no 980095/SP, Min. Rel. Luiz Fux, DJe de 29-9-2008; AgRg no REsp no 823207/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 21-8-2009.
