Sabe-se que, nos dias atuais, a antecipação da sucessão por meio da doação com reserva de usufruto passou a constituir-se em um instrumento usual de planejamento tributário para aqueles que pretendem racionalizar a transmissão de bens e direitos a seus herdeiros com o objetivo de evitar futuros conflitos, reduzir custos e, principalmente, manter para si a administração do patrimônio e a percepção de seus benefícios econômicos.
No Estado de São Paulo, a legislação tributária abre a possibilidade de o ITCMD devido em razão da doação com reserva de usufruto ser pago de forma “parcelada”, sendo uma parte no momento da doação (base de cálculo equivalente a 2/3 do valor do bem, correspondente à transmissão não-onerosa da nua-propriedade) e outra, quando da extinção do usufruto (base de cálculo equivalente a 1/3 do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não-oneroso), nos termos da Lei nº 10.705/00 (artigo 9º, §2º) cc o Decreto nº 46.655/02.[1] Pode-se dizer que o referido “parcelamento” é uma espécie de diferimento do imposto.
Insta pontuar, contudo, que a legislação do ITCMD faculta ao sujeito passivo a opção pelo pagamento integral do imposto no momento da doação com reserva de usufruto.
Neste quadrante, por ocasião do pagamento da “segunda parcela”, ao ensejo da consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário, o ITCMD será calculado segundo a alíquota vigente à época da realização da doação, independentemente do momento em que ocorra a extinção do usufruto, pois é a legislação vigente à época da ocorrência do fato gerador (doação) que deve ser considerada, segundo o princípio tempus regit actum. Em outras palavras, significa dizer que, ainda que haja aumento da alíquota do ITCMD depois da realização da doação, mas antes da extinção do usufruto, a parcela do imposto a ser paga ao Estado de São Paulo neste último momento deverá ser calculada levando-se em consideração a alíquota original, vigente no momento da doação, tendo em vista que a extinção do usufruto não pode ser caracterizada como uma nova hipótese de ocorrência do fato gerador do ITCMD. Não se confundem o aspecto material do fato gerador do ITCMD, com o momento do pagamento desse imposto.
Lamentavelmente, legislações de outros Estados, interpretando equivocadamente a legislação do Estado de São Paulo, vêm considerando a extinção do usufruto como uma nova hipótese de incidência tributária do ITCMD.
In fine, o fato gerador do ITCMD é a doação com ou sem reserva de usufruto. Dessa forma, a instituição, tampouco a extinção do usufruto, não interfere na concretização do fato gerador do imposto. A legislação do ITCMD no Estado de São Paulo traz apenas um “benefício financeiro” para o pagamento do ITCMD pelo sujeito passivo, possibilitando o pagamento de forma fracionada, com o intuito de resguardar o contribuinte de despender o valor integral do imposto já no momento da doação. Repita-se, não se trata de fato gerador fracionado e muito menos de dois fatos geradores do ITCMD; trata-se apenas de uma espécie de “parcelamento”. Certo é que, ao se admitir essa espécie de “parcelamento”, devemos nos conformar com o surgimento de uma nova situação: a suspensão da prescrição em relação à parcela do ITCMD que encontrará seu vencimento na data da extinção do usufruto, uma vez que não há como prever quando esse evento ocorrerá.
* Bacharel em Direito pela UNIP, turma de 2002. Especialista em Direito Tributário pela PUC de São Paulo. Concluiu os seguintes cursos na Australian College of English, Sydney/NSW, em 2003-2004: a) General English – Full Time; b) Improving Grammar in 4 weekes; c) Business d) Preparatório IELTS. Pós-graduado em inglês jurídico instrumental pela PUC de São Paulo. Pós-graduado em Direito Constitucional pela CJDJ de São Paulo. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário, entidade complementar à USP. Coautor do livro CTN Comentado, 2ª e 3ª edição. São Paulo: Rideel, 2016 e 2017.
[1] “Artigo 31 – O imposto será recolhido (Lei 10.705/00, arts.17, com alteração da Lei 10.992/01, e 18):
II – na doação:
- c) nos momentos indicados no § 3º, se houver reserva do usufruto, do uso ou da habitação sobre o bem, em favor do doador;
- 3º – Na hipótese prevista na alínea “c” do inciso II, o imposto será recolhido:
1 – antes da lavratura da escritura, sobre o valor da nua-propriedade;
2 – por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, sobre o valor do usufruto, uso ou habitação;
3 – facultativamente, antes da lavratura da escritura, sobre o valor integral da propriedade.”
