A new focus on CSLL non-tax incidence in corporate income tax base
Resumo: O presente artigo visa reexaminar o tema da exclusão do valor da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL – da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ – sob novo enfoque, o da não incidência tributária. Entendemos impertinente a tese da exclusão do valor da CSLL a título de despesa operacional que foi sustentada, sem sucesso, no RE nº 582.525/SP, Rel.Min. Joaquim Barbosa, julgado em 7-2-2014, no qual foi reconhecida a repercussão geral do tema constitucional ventilado.
De fato, sendo o valor da CSLL um resultado da renda auferida pela empresa não poderia constituir-se em uma despesa operacional ou necessária à percepção da renda, como se de insumo tratasse.
Posto que a ficção jurídica do art. 1º e parágrafo único da Lei nº 9.316/96, que transforma a despesa em receita, não é admissível na área do Direito Tributário, segue-se que aquela despesa não está abrangida no campo de incidência do imposto de renda, cujo fato gerador é a disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. Não se trata de exclusão ou de dedução de despesa, mas de não inclusão de despesa no lucro real ou operacional apurado para fins de tributação pelo imposto de renda. A despesa, qualquer que seja a sua natureza, não está abrangida pelo campo de incidência do imposto sobre a renda.
Palavras-chaves: renda, lucro, receita, despesa operacional, ficção jurídica, não incidência.
Abstract: With a new focus on non-tax incidence, this article aims to reexamine Net Profits Social Contribution – CSLL – exclusion from Coporate Income Tax – IRPJ – base. We refute the thesis that sustains CSLL exclusion as an operating expense, as it was decided in court in the RE nº 582.525/SP, by Rapporteur Minister Joaquim Barbosa, on Feb/7/2014. This sentence reconized general repercussion of the constitucional theme.
In fact, as CSLL value results from the company income it couldn’t be an operating expense, weither a necessary expense. CSLL is not a raw material.
Legal fiction determined in the 1st article (§ unique) of Law nº 931.696, that converts expense in revenue, is not accepted in tax Law área. Being so, that expense in not included in Income tax incidence, which taxable event is economic or legal income disponibility or any kind of errnings. It is not about expense exclusion or deduction, but expense no-inclusion in actual profit or operating profit. The expense of any kind, is not contemplated in income tax incidence.
Key words: income, profit, revenue, operating expenses, legal fiction, non-incidence.
Sumário: 1 Generalidades. 1.1 Incidência do tributo sobre si próprio e inclusão do valor do tributo na base de cálculo de outros tributos. 1.2 Decisão paradigmática do STF e o efeito multiplicador da lide. 1.3 Decisões conflitantes do STF. 2 Não inclusão do valor da CSLL na base de cálculo do imposto de renda de pessoa jurídica. 2.1 Fato gerador da obrigação tributária. 2.2 Incidência e não incidência tributária. 2.3 Presunções e ficções jurídicas no Direito Tributário. 2.3.1 Presunções. 2.3.2 Ficções jurídicas. 3 Exame da não inclusão da CSLL na base de cálculo do imposto de renda de pessoa jurídica. 3.1 Exame das questões ventiladas no RE nº 582.525. 3.2 A instituição legal da Contribuição Social sobre o Lucro. 3.3 Exame dos argumentos utilizados no RE nº 582.525 que afasta a tese da dedução da CSLL da base de cálculo do IRPJ. 3.4 Solução a ser dada ao caso sob exame. 4 Uma forma de prevenir discussões intermináveis da espécie.
1 Generalidades
Como o próprio título está a indicar o tema versa sobre a não inclusão do valor da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL – na base de calculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ –, e não, sobre a dedução do valor dessa CSLL da base de cálculo do IRPJ, como vem sendo tratado costumeiramente pela doutrina e pela jurisprudência.
- Incidência do tributo sobre si próprio e inclusão do valor do tributo na base de cálculo de outros tributos
Antes da abordagem da matéria em foco convém fazer um breve retrospecto de nossa legislação tributária que prevê a incidência do tributo sobre si próprio, bem como a inclusão do valor do tributo na base de cálculo de outros tributos. Esses dois aspectos fazem parte da tradição do nosso Sistema Tributário Nacional.
É comum encontrar na legislação ordinária dos diferentes níveis de imposição tributária a seguinte expressão:
“O montante do imposto é considerado parte integrante e indissociável da base de cálculo constituído o seu destaque nos seus documentos fiscais, uma mera indicação de controle”.
Particularmente entendemos que a tributação por dentro que faz com que o imposto incida sobre si próprio é bem mais grave do que a inclusão do valor do tributo na base de cálculo de outros tributos. Por se tratar de um regime tributário nebuloso, que conspira contra o princípio da transparência tributária expresso no § 5º, do art. 150 da CF, o consumidor não tem como saber o preço da mercadoria ou do serviço antes da incidência do tributo. Uma alíquota legal de 18% do ICMS corresponde a uma alíquota real de 21,95% e o fornecimento de energia elétrica tributado por 25% corresponde a uma alíquota real de 33,33%.
Contudo, o STF já referendou essa forma de tributação por dentro, por maioria de votos, declarando a constitucionalidade da incidência do imposto sobre si próprio, conforme ementa abaixo:
“Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido” (RE nº 212.209/RS, Rel. Min. Marco Aurélio; Relator para Acórdão Min. Nelson Jobim, DJ de 14-2-2003).
Posteriormente, a Emenda Constitucional nº 33/2001 veio constitucionalizar a incidência do ICMS sobre si próprio limitada, porém, às operações de mercadorias e serviços procedentes do exterior, mediante acréscimo da letra “i” ao inciso XII, do § 2º, do art. 155 da Constituição Federal. É o caso de se indagar: a constitucionalização parcial da incidência do ICMS sobre si próprio não significa que nas demais hipóteses a tributação por dentro não está autorizada pela Constituição?
No que tange à inclusão do valor do tributo na base de cálculo de outros tributos não há qualquer referência legislativa em nível legal ou constitucional. A questão vem sendo decidida caso a caso, a partir da decisão paradigma proferida pelo STF no Recurso Extraordinário nº 240.785/MG que determinou a exclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS. Para maior clareza, transcrevamos a ementa do V. Acórdão:
“TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro. COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento” (RE nº 240.785/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe de 16-12-2014).
Essa mesma tese foi confirmada no RE nº 574.706/RG, Relatora Ministra Cármen Lúcia para excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, onde se reconheceu a existência de repercussão geral do tema constitucional ventilado, conforme Ata de Julgamento publicada no DJe de 17-3-2017. O STF, contra votos dos Ministros Edson Fachin, Roberto Barroso, Dias Tóffolli e Gilmar Mendes, assentou a seguinte tese com fundamento no voto da Relatora: “O ICMS não compõe a base de cálculo do Pis e da Cofins”. Por ora, pende de publicação o V. Acórdão.
1.2 Decisão paradigmática do STF e o efeito multiplicador da lide
Tendo por base a decisão paradigma proferida no Recurso Extraordinário de nº 240.785/MG começaram a surgir nas instâncias ordinárias vários outros questionamentos relativos a inclusão do valor do tributo da base de cálculo de contribuições do PIS/COFINS e de impostos diversos.
Assim é que no Tribunal Regional da 3ª região decidiu-se pela exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS (Processo nº 0011081-13.2007.4.03.6100/SP). O Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, por sua vez, reconheceu a constitucionalidade da legislação de Barueri que determina a exclusão da base de cálculo do imposto municipal de todos os valores pagos a título de tributos federais (IR, CSLL, PIS/COFINS), além das receitas consideradas de terceiros para atividades de leasing, construção civil, planos de saúde e agência de turismo. Esta questão foi levada ao STF, porém, a excelsa Corte não conheceu da matéria por entender que a discussão envolve o exame da legislação municipal, o que foge da sua alçada. Contudo, na ADPF nº 190 a Corte Suprema julgou inconstitucional a Lei do Município de Poá que permitia excluir da base de cálculo do ISS o valor do bem arrendado nas operações de leasing, sob o fundamento de que fere o pacto federativo e afronta o art. 88 do ADCT que fixou a alíquota mínima em 2% enquanto a matéria não for disciplinada em Lei Complementar [1].
Quando a Corte Suprema julgou o RE nº 574.706 onde se reconheceu a repercussão geral, o conhecido tributarista e ex Secretário da Receita Federal do Brasil, Everaldo Maciel prognosticou:
“Excluir ICMS no cálculo do PIS/COFINS poderá ter repercussão catastrófica”.
Calculando o impacto fiscal da ordem de 250 bilhões para o Tesouro, prejudicando diretamente o orçamento da seguridade social onde se insere a Previdência Social disse ele em tom de desabafo:
“Somos prisioneiros de um formalismo estéril que em nada aproveita o País e estimula a construção de teses tributárias que fazem tão somente a fortuna dos que as exploram em intermináveis demandas judiciais” [2].
Sem entrar no mérito dessa discussão podemos afirmar que se a carga tributária em nosso País fosse razoável e proporcional aos serviços públicos essenciais prestados pelo poder público não haveria necessidade de construir teses tributárias a partir do formalismo jurídico, provocando atuação jurisdicional do Estado em cascata.
O certo é que atualmente a discussão sobre a exclusão do valor de um tributo da base de cálculo de outro tributo tomou conta dos tribunais do País. Sabe-se, agora, que as 1ª e 2ª Turmas do TRF4, com base na decisão proferida pelo STF no RE nº 240.785/MG, vêm determinando a exclusão da ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurada pelo regime de lucro presumido.
Tenho a convicção de que somente a implantação do transparente regime de tributação por fora, que vimos defendendo ao logo do tempo, poderá colocar um ponto final nessa acalorada discussão judicial.
- Decisões conflitantes do STF
O Plenário do Colendo Supremo Tribunal Federal voltou a decidir pela exclusão do ICMS, desta feita, da base de cálculo da base de cálculo do PIS/COFINS-importação e sob o regime de repercussão geral, conforme decisão abaixo transcrita:
“Decisão: O Tribunal, por unanimidade, nos termos do voto do relator, solucionando questão de ordem, reconheceu a repercussão geral da matéria versada no extraordinário quanto à declaração de inconstitucionalidade, constante do acórdão impugnado, da expressão “acrescido do valor do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, contida no inciso I do artigo 7º da lei nº 10.865/2004, considerada a letra “a” do inciso III do § 2º do artigo 149 da Constituição Federal. Determinou a devolução à origem de todos os demais recursos idênticos, que tenham sido interpostos na vigência do sistema da repercussão geral, e a comunicação da decisão aos presidentes do Superior Tribunal de Justiça, dos Tribunais Regionais Federais, da Turma Nacional de Uniformização da Jurisprudência dos Juizados Especiais” (RE nº 559.607/RG, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe de 22-2-2009).
Todavia, em relação à CSLL, a Corte Suprema, por maioria de votos, entendeu ser cabível a sua inclusão na base de cálculo do imposto de renda, por se tratar a aludida contribuição social de uma parte do lucro destinado a uma finalidade específica, conforme ementa abaixo:
“EMENTA : CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). APURAÇÃO PELO REGIME DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO DO VALOR PAGO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. PROIBIÇÃO. ALEGADAS VIOLAÇÕES DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 153, III), DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS (ART. 146, III, A), DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (ART. 145, § 1º) E DA ANTERIORIDADE (ARTS. 150, III, A E 195, § 7º). 1. O valor pago a título de contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária. 2. É constitucional o art. 1º e par. ún. da Lei 9.316/1996, que proíbe a dedução do valor da CSLL para fins de apuração do lucro real, base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento. (RE nº 582.525/SP, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 7-2-2014).
Examinemos essa questão no item seguinte, sob outro prisma que não o considerado pela Corte Suprema que decidiu na esteira da argumentação desenvolvida pela parte recorrente.
- Não inclusão do valor da CSLL na base de cálculo do imposto de renda de pessoa jurídica
Nesta abordagem faremos um estudo, em rápidas pinceladas, sobre noções de fato gerador, incidência e não incidência tributária, e sobre presunções e ficções jurídicas no Direito Tributário.
2.1 Fato gerador da obrigação tributária
Examinaremos esse tópico resumindo o que escrevemos no capítulo 11.2 de nossa obra[3].
Conhecido também como hipótese de incidência tributária, o fato gerador é uma descrição legislativa genérica e abstrata de uma situação determinada que se ocorrida concretamente no mundo fenomênico faz surgir, ipso facto, a obrigação tributária. Essa norma jurídica constitui o elemento nuclear, objetivo ou material do fato gerador.
Como a subsunção do fato concreto à hipótese legal prevista desencadeia o aparecimento da obrigação tributária [4], ou seja, uma relação jurídica de natureza tributária, surgem necessariamente os demais elementos ou aspectos desse fato gerador: o aspecto subjetivo; o aspecto quantitativo; o aspecto espacial e o aspecto temporal, exatamente como ocorre no campo do direito civil.
Aspecto subjetivo do fato gerador
Não pode haver obrigação sem partes. No pólo ativo temos a Fazenda Pública, e no pólo passivo temos o contribuinte ou o responsável tributário.
Aspecto quantitativo
Tributo é um dos raros conceitos determinados em Direito. Quem cobra um tributo deve dizer quanto é e quem o paga tem o direito de saber o seu exato montante. Não existe tributo de valor aproximado. Há, pois uma ordem de grandeza representada pela base de cálculo sobre a qual incide a alíquota. Tamanha é a relevância da base de cálculo que alguns autores, com certo exagero, elevam-na à categoria de elemento nuclear do fato gerador representada pela norma de imposição tributária. A respeito pondera Paulo de Barros Carvalho:
“Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo” [5].
De fato, modificada a base de cálculo de determinado tributo altera-se a natureza jurídica do tributo definido pela norma tributária.
Aspecto espacial
Toda obrigação surge em determinado lugar. Diz respeito ao lugar da concretização do fato tipificado na legislação tributária material. Normalmente define o sujeito ativo do tributo, ressalvada a exceção ao princípio da territorialidade das leis tributárias estaduais e municipais, nos termos do art. 102 do CTN.
Aspecto temporal
Toda obrigação surge em determinado instante. Diz respeito ao momento em que se deu a consumação ou a ocorrência concreta do fato gerador que não se confunde com o prazo de pagamento do tributo, muito menos com o aspecto material do fato gerador, como tem acontecido com freqüência, na prática, em relação ao imposto de importação (art. 19 do CTN e art. 23 do Decreto-lei nº 37/66) e o imposto sobre produtos industrializados (parágrafo único do art. 46 do CTN e o art. 46 caput). É que é difícil de precisar quando um produto ingressou no território brasileiro por terra, ar e mar, bem como problemático saber quando um produto atingiu o final de sua industrialização. Esse aspecto assume importância fundamental à medida que define a legislação tributária aplicável a cada caso concreto de acordo com o princípio tempus regit actum.
2.2 Incidência e não incidência tributária
Incidência tributária é o fato de o objeto considerado estar abrangido pelo campo de tributação delimitado pela norma instituidora do tributo, ou seja, pela definição do gerador da obrigação tributária. A não incidência tributária é o fato de o objeto considerado encontrar-se fora do campo de incidência tributária. Ela resulta da definição do fato gerador. O que não está contido dentro da delimitação do campo de tributação configura-se não incidência pura. É como no Direito Penal: definindo-se as hipóteses criminais pela tipificação de diversas condutas, resultam vários fatos atípicos que são penalmente irrelevantes. No dizer de Hugo de Brito Machado:
“A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência” [6].
Quando a não incidência for legalmente qualificada estaremos diante da restrição da norma definidora do fato gerador, à semelhança do que acontece com a norma jurídica de isenção que atua no campo da aplicação do direito. Quando ela for constitucionalmente qualificada estaremos diante da imunidade que atua no campo da definição de competência tributária, significando uma vedação dirigida ao legislador ordinário de instituir impostos e contribuições sociais em relação às pessoas, bens e serviços declarados imunes pela Constituição.
2.3 Presunções e ficções jurídicas no Direito Tributário
2.3.1 Presunções
Existem inúmeros conceitos de presunção. Porém, para efeitos deste estudo é suficiente conceituá-la como um convencimento antecipado de uma provável verdade acerca de um fato desconhecido que se infere de um fato conhecido conexo. Nada mais é do que “o resultado do processo lógico mediante o qual, do fato conhecido cuja existência é certa, infere-se um fato desconhecido cuja existência é provável”, conforme os ensinamentos de Alfredo Augusto Becker. [7]
Apesar de parcela da doutrina especializada não admitir as presunções na área do Direito Tributário, a verdade é que elas estão espraiadas na legislação tributária das três esferas de imposição tributária. A presunção, ao contrário da ficção examinada mais adiante, comporta prova em sentido contrário, salvo se estabelecida em caráter absoluto, iure et de iure. O disposto no § 7º, do art. 150 da CF encerra uma presunção relativa ao dispor:
“A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador”.
Julgados que não admitem a restituição da diferença paga a maior nas operações envolvendo substituição tributária para frente, na verdade, convertem o fato gerador presumido de que trata a Constituição em um fato gerador fictício.
2.3.2 Ficções jurídicas
A ficção jurídica, ao contrário da presunção, consiste em atribuir a um determinado fato uma característica irreal, contrário à verdade natural. Ela é fruto de uma criação pelo legislador de uma verdade legal que se contrapõe à realidade. Por meio de artifício legislativo cria-se uma verdade jurídica que sabidamente nada tem de real. No plano da ficção jurídica não há, nem pode haver a idéia de probabilidade maior ou menor que existem no campo da presunção, porque as ficções representam sempre o falseamento da verdade real, resultando em seres amorfos ou teratológicos como os noticiados pela mitologia grega. Não se confundem com as presunções absolutas onde a lei, privilegiando a probabilidade do fato desconhecido, interdita a prova em sentido contrário. As ficções situam-se fora do campo probatório.
Fácil de verificar que o emprego da ficção jurídica é vedado no campo do Direito Tributário, notadamente, em relação à norma definidora do fato gerador da obrigação tributária que abrange também a base de cálculo e a alíquota, compondo o seu aspecto quantitativo, como vimos. Seu emprego afrontaria escancaradamente o princípio da capacidade contributiva e o princípio constitucional que veda a utilização do tributo com efeito de confisco (arts. 145, § 1º e inciso IV, do art. 150 da CF, respectivamente).
3 Exame da não inclusão da CSLL na base de cálculo do imposto de renda de pessoa jurídica
Com base nos esclarecimentos anteriores poderemos enfrentar a questão versada no título deste artigo.
3.1 Exame das questões ventiladas no RE nº 582.525
Como se sabe, o Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, decidiu no Recurso Extraordinário nº 582.525, onde se reconheceu a existência de repercussão geral do tema constitucional suscitado, que não cabe a dedução do valor da CSLL da base de cálculo do IRPJ, considerando constitucional o art. 1º da Lei nº 9.316/96 que veda expressamente tal dedução.
Figurou como Relator o Ministro Joaquim Barbosa tendo sido publicado o V. Acórdão no DJe de 7-2-2014. Façamos uma análise do caso resumindo os fatos e os argumentos jurídicos aduzidos no Recurso Extraordinário em questão.
Trata-se de um Recurso Extraordinário impetrado por um contribuinte que não se conformou com o Acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região que vedou a dedução do valor da CSLL da base de cálculo do IRPJ.
Em apertada síntese o recorrente pleiteou a exclusão do valor da CSLL da base de cálculo do IRPJ a título de despesa operacional porque o pagamento desse tributo seria indispensável à realização da atividade empresarial dada a natureza compulsória do tributo. Alegou, ainda, a violação do conceito constitucional de renda, a ausência de lei complementar para alteração do fato gerador do imposto de renda, e a violação dos princípios da capacidade contributiva e da anterioridade.
O ínclito Ministro Relator, Joaquim Barbosa refutou todas as argumentações da Recorrente sustentando, em síntese, o seguinte:
- a) não há no texto constitucional um conceito ontológico do que seja renda, de dimensões absolutas, caráter imutável e existente independentemente da linguagem, que possa ser violado pelo legislador complementar ou ordinário;
- b) o valor pago a título de CSLL, nos termos da Constituição Federal, não pode ser tratado como uma despesa operacional ou necessária para fins de apuração do IRPJ, pois essas despesas devem estar direta, intrínseca ou intimamente ligada à atividade empresarial. Ressaltou que o valor devido a título de CSLL corresponde a uma parcela do lucro do contribuinte destinada aos cofres públicos em razão de seu dever fundamental de pagar tributo não consistindo, dessa forma, em despesa operacional ou necessária à realização da operação ou do negócio que antecedem o fato jurídico tributário, que é auferir renda;
- c) ocorrido o fato gerador – a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de rendas ou proventos – é irrelevante a ulterior destinação de parte da renda ou proventos à Seguridade Social;
- d) não há necessidade de Lei Complementar porquanto os artigos 43 e 44 do CTN não especificam o que se deve entender por lucro real, na extensão pretendida pela recorrente;
- e) não há ofensa ao princípio da capacidade contributiva, visto que a “vedação da dedução do valor da CSLL na apuração do IRPJ não leva inexoravelmente à tributação do patrimônio ou de qualquer outra grandeza que não seja a renda”. Aduziu que o “valor pago a título de CSLL também representa renda para o contribuinte, podendo ser incluído no cálculo da obrigação tributária referente o IRPJ”;
- f) a regra da anterioridade especial aplicada à CSLL (art. 195, § 6º da CF), não se soma a regra da anterioridade tradicional (art. 150, III, b da CF), aplicável ao IR.
3.2 A instituição legal da Contribuição Social sobre o Lucro
Antes de analisarmos o conteúdo da decisão proferida, por maioria de votos, convém transcrever, para clareza da exposição que faremos, o texto do art. 1º da Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996 in verbis:
Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesas, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.
Esclarecemos que a referida contribuição social, que tem matriz constitucional no art. 195 na letra “c”, do inciso I, do art. 195 da CF, foi instituída originariamente com o nome de Contribuição Social sobre o Lucro – CSL – conforme prescrição do art. 1º da Lei nº 7.689, de 15-12-1988:
Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Portanto, o elemento nuclear, objetivo ou material do fato gerador dessa contribuição social era o lucro bruto, isto é, o total das receitas dentro de um determinado período, menos os custos variáveis, ou seja dedução dos custos que variam de conformidade quantidade de produção (matérias-primas, por exemplo) ou da execução de serviços.
Ocorre que o art. 13 da Lei nº 9.249, de 26-12-1995 passou a denominar aquela exação tributária de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, denominação que foi repetida pelo art. 1º da Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996.
Esse fato passou desapercebido para a maioria dos estudiosos porque não há texto expresso alterando a denominação da aludida contribuição social, como deveria ter feito o legislador que procedeu a sutil mudança da contribuição incidente sobre o lucro bruto para a contribuição social incidente sobre o lucro líquido, sem observar o formalismo jurídico. O certo é que houve alteração do elemento material do fato gerador dessa contribuição social que passou a incidir sobre a receita líquida, isto é, o lucro bruto menos o custo total que abrange os custos variáveis de que já falamos e os custos fixos representados por despesas administrativas, financeiras, operacionais e gerais onde são considerados os valores de impostos, taxas e contribuições sociais gerados pelo exercício da atividade produtiva.
Daí porque nem todas as regras relativas ao imposto de renda são aplicáveis em relação à CSLL, apesar da previsão legal em sentido contrário (art. 28 da Lei nº 9.430/96). Afinal, renda expressa um conceito diferente de lucro que dela resulta, mas, com ela não se confunde. Lucro significa a diferença positiva entre o que uma empresa gastou e o que ela recebeu em determinado período. Por isso, pode haver renda sem lucro, porém, não pode haver lucro onde não haja renda. É como o crédito tributário que decorre da obrigação tributária, mas, com ela não se confunde, porque esta pode subsistir independentemente do crédito tributário, porém, o contrário não pode ocorrer.
A Constituição outorgou a competência tributária para a União instituir a contribuição social sobre o lucro, legitimando o legislador ordinário a faculdade de instituir essa contribuição sobre o lucro bruto ou sobre o lucro líquido. Como vimos, inicialmente ela foi criada para incidir sobre o lucro bruto, e ao depois, passou a incidir sobre o lucro líquido. Só que o descuidado legislador manteve todos dispositivos da Lei nº Lei nº 7.689, de 15-12-1988, apesar de alguns deles terem se tornado incompatíveis com a nova realidade jurídica.
Cabe ao jurista, em meio a essa confusão legislativa que resultou em um cipoal de normas conflitantes, extrair o verdadeiro sentido de cada preceito normativo, mediante o emprego da hermenêutica jurídica, o que afasta as chamadas interpretações econômicas, ou considerações de natureza extrajurídica que permitem interpretações de toda sorte.
3.3 Exame dos argumentos utilizados no RE nº 582.525 que afasta a tese da dedução da CSLL da base de cálculo do IRPJ
Analisando os argumentos resumidos nas letras “a” a “f” do item 3.1 pode-se até concordar que não há um conceito ontológico de renda na Constituição Federal, mas é certo que não pode a lei, complementar ou ordinária, considerar como renda aquilo que não o é em seu sentido natural. Hugo de Brito Machado afirma de forma enfática:
“A constituição, ao atribuir competência tributária à União, alude a renda e a proventos. Assim, entender-se que o legislador ordinário pode conceituar, livremente, essas categorias implica admitir que esse legislador ordinário pode ampliar, ilimitadamente, essa atribuição de competências, e tal não se pode conceber em um sistema tributário como o brasileiro” [8].
O CTN define o fato gerador do Imposto sobre a Renda em seu art. 43 nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Assim, indubitável que o fato gerador do imposto de renda é o acréscimo patrimonial traduzido por uma riqueza nova. Sem esse acréscimo patrimonial não haverá aquisição da disponibilidade econômica (regime de caixa – pessoa física) [9], ou da disponibilidade jurídica (regime de competência – pessoa jurídica) [10]. Por isso, afirmamos que “a discussão em torno do que seja renda findou-se com o advento do Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172, de 25-10-1966” [11]. Podem alguns doutrinadores não concordar com essa definição de renda em termos de acréscimo patrimonial, porém, é melhor do que deixar em aberto o conceito de renda pelo uso simplório da retórica de que há um conceito constitucional de renda, sem dizer o que é. A adoção de um conceito aberto conspira contra o princípio da segurança jurídica.
Concordamos também com a Veneranda decisão da Corte Suprema no sentido de que o valor da CSLL pago não pode ser considerado como despesa operacional ou necessária, porque ele é resultado da atividade econômica exercida pelo contribuinte para auferir rendas, e não o contrário, ou seja, não é o valor pago a título de CSLL que gerou a renda objeto de tributação.
Contudo, esse raciocínio é válido apenas quanto à indedutibilidade da provisão da CSLL, mas não é válido em relação ao valor da CSLL efetivamente pago. Na provisão reserva-se uma parte do lucro para pagar a CSLL. A CSLL, depois de paga com os recursos provenientes do lucro apurado, passa a ser um encargo, uma despesa, e não uma receita que vem propiciar uma renda ou lucro. Ela acresce o patrimônio da União e não o do contribuinte. Não se escritura o valor da CSLL pago como se fosse receita operacional ou não operacional da empresa.
Não se trata de saber se o valor da CSLL pago é uma despesa operacional ou não; parece lógico que não o é, pelo simples fato de que ele não é algo necessário à produção da renda, como os insumos, por exemplo. O fato é que o valor do tributo pago constitui uma despesa do contribuinte, enquadrando-se na categoria de despesas gerais de que antes falamos, razão pela qual não pode integrar a base de cálculo de um imposto que pressupõe a tributação do acréscimo patrimonial.
Considerar como renda uma despesa, validando a ficção jurídica representada pelo art. 1º e parágrafo único da Lei nº 9.316/96 retro-transcritos, acaba por violentar o princípio da capacidade contributiva. É o próprio parágrafo único do citado art. 1º que, como não poderia ser de outra forma, considera os valores da CSLL escriturados como custos ou despesas, porém determina sua adição ao lucro líquido apurado. E o caput desse artigo, ficticiamente, considera esses valores pagos a título de CSLL como receitas operacionais. Nenhuma despesa, qualquer que seja a sua natureza, pode ser adicionada à base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa jurídica – IRPJ – que tem como fato gerador exatamente o acréscimo patrimonial que se dá com a disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos de qualquer natureza. Não pode a lei, para efeitos tributários, transformar o preto no branco, sob pena de provocar o desmoronamento do edifício jurídico-tributário.
Por isso afirmamos que a ficção jurídica, ao contrário da presunção jurídica, consiste em atribuir uma característica irreal a um determinado fato não podendo, por essa razão, ser empregada no campo do direito tributário, principalmente em relação à norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributária que abrange a base de cálculo que, juntamente com a alíquota, compõe o aspecto quantitativo do fato gerador. Não há como adicionar o valor de uma despesa no montante do lucro líquido apurado, como determina o parágrafo único do citado art. 1º, para aumentar o valor do tributo por meio de uma ficção jurídica engendrada pelo astuto legislador, a fim de alcançar riquezas que não existem no mundo da realidade.
Esse fato não passou despercebido aos olhos do Ministro Marco Aurélio que dava provimento ao recurso porque essa exigência não se enquadra “no figurino constitucional do tributo, haja vista que a pessoa jurídica tem, considerada a CSLL, um ônus e não uma vantagem, não sendo possível entender que um ônus signifique, ao mesmo tempo, ônus e renda para quem quer que seja”. Em outras palavras, quis o insigne Ministro dizer que o legislador não pode transformar a verdade jurídica representada por despesa em uma verdade legal denominada receita. Se é verdade que a CSLL é parte do lucro auferido, não menos verdade que ela é parte do lucro que acresce o patrimônio da União e diminui o patrimônio do contribuinte.
3.4 Solução a ser dada ao caso sob exame
A discussão travada em termos de dedução ou não da CSLL da base de cálculo do IRPJ a título de despesa operacional não tem pertinência, data vênia, ao caso sob exame. Se o pagamento da CSLL configura uma despesa como reconhece a lei, não pode a mesma lei convolar aquele pagamento em receita, incorrendo na violação ostensiva do próprio significado etimológico da palavra.
Como despesa que é, o valor da CSLL pago não se acha inserido dentro do campo de incidência do imposto de renda. Nada tem a ver com as hipóteses de deduções do lucro real a título de despesas operacionais ou despesas gerais. É caso típico de não incidência pura, isto é, aquela que resulta, por exclusão, da definição do campo de incidência do imposto de renda, como vimos no item 2.2. Definido o fato gerador do imposto de renda como sendo a disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos de qualquer natureza tudo aquilo que não representar essa disponibilidade econômica ou jurídica está fora do campo de tributação pelo imposto de renda. E o que está fora (despesa com pagamento da CSLL) não pode o aplicador trazer para dentro do campo de tributação, inserindo a despesa na base de cálculo do imposto, aceitando a ficção jurídica que conferiu-lhe a natureza de receita, isto é, exatamente o oposto de seu significado etimológico.
O mesmo raciocínio aduzido por ocasião do julgamento do RE nº 240.785 em que se excluiu o ICMS da base de cálculo da COFINS – porque sendo o ICMS um imposto ele não poderia estar compreendido no conceito de faturamento que é a base de cálculo do PIS/COFINS – deveria ter prevalecido em relação ao tema objeto de exame, porque sendo o valor da CSLL pago uma despesa do contribuinte, não poderia estar compreendido no conceito de renda ou de proventos de qualquer natureza. Não pode ele compor a base de cálculo de imposto que incide sobre o acréscimo patrimonial. Impõe-se a observância da coerência lógica, até mesmo para sustentar as incoerências.
4 Uma forma de prevenir discussões intermináveis da espécie
O obscuro regime de tributação por dentro, que confunde e desnorteia os contribuintes em geral e não propicia transparência ao consumidor que não tem como saber o valor exato da mercadoria ou do serviço prestado antes do pagamento do tributo, tem propiciado a sonegação fiscal sob diferentes maneiras, além de acarretar multiplicação de lides em proporções imprevisíveis.
Para por cobro a essa situação propomos há muito tempo o acréscimo do § 8º ao art. 150 da CF nos seguintes termos:
- 8º. É vedada a inclusão do valor do tributo na sua própria base de cálculo, bem como na base de cálculo de outro tributo.
A tributação por fora vem de encontro ao princípio da transparência tributária previsto no § 5º, do art. 150 da CF. A vedação de o valor do tributo integrar a base de cálculo de outro tributo, por sua vez, atende ao imperativo da justiça fiscal, além de acabar com as intermináveis discussões judiciais, concorrendo para o desafogamento da Justiça.
A medida poderá implicar diminuição legal do montante da receita tributária que será, sem dúvida alguma, compensada com a eficiência na arrecadação tributária à medida que o contribuinte deverá separar, no ato do recebimento do numerário pela venda da mercadoria ou da prestação do serviço, o valor representativo do preço que lhe pertence, e o valor correspondente o tributo cabente ao erário.
* Texto publicado na Revista Brasileira de Direito Tributário e Finanças Públicas, Ano XI, nº 63, jul-ago 2017, p. 5-21.
Referências bibliográficas:
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 3. ed. São Paulo: Lejus, 1988;
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004;
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 26. ed. São Paulo: Atlas, 2017;
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 32. ed. São Paulo: Malheiros, 2011.
Acórdão proferido pelo STF no RE nº 582.525, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 7-2-2014.
[1] A LC nº 116/03 que dispôs sob o ISS em nível nacional silenciou-se a respeito, pelo que cessou a vigência daquele art. 88 do ADCT. Contudo, a LC nº 157 de 29-12-16 veio a fixar a alíquota mínima do ISS em 2%.
[2] Site www.tributario.com.br, edição do dia 15-3-2017.
[3] Direito financeiro e tributário, 26. ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 609-616.
[4] A obrigação tributária, depois de tornada líquida e certa pelo lançamento, convola-se em crédito tributário. Daí porque não pode existir crédito tributário sem obrigação tributária, mas esta pode existir sem aquele.
[5] Curso de direito tributário, 16. ed. São Paulo: 2004, p. 327.
[6] Curso de direito tributário, 32. d. São Paulo: Malheiros, 2011.
[7] Teoria geral do direito tributário, 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 508.
[8] Ob. Cit. p. 319.
[9] Em relação à pessoa física a disponibilidade de renda pressupõe um ato concreto da fonte pagadora.
[10] Em relação à pessoa jurídica infere-se da praxe comercial que quando a mercadoria expedida chega ao seu destinatário, ou o serviço é efetivamente prestado ao tomador, o preço respectivo é pago pelo comprador da mercadoria ou tomador do serviço não sendo necessário o ato concreto da fonte pagadora, pois é perfeitamente razoável admitir que o preço respectivo é virtualmente recebido com a entrega da mercadoria ou a prestação efetiva do serviço.
[11] Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 26. ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 456.
