Jurista e professor | presidente do IBEDAFT
Sumário: 1 Introdução. 2 Não se confundem a não incidência pura com a isenção. 3 Hipóteses de não incidência do IR à luz da jurisprudência do STF e do STJ. 3.1 Equívoco da jurisprudência do STJ quanto à tributação de juros moratórios. 3.2 Equivocada decisão do TRF4 e o Recurso Extraordinário onde se reconheceu a existência de repercussão geral sobre o tema constitucional suscitado
1 Introdução
A doutrina e a jurisprudência reconhecem à unanimidade que existe um conceito constitucional de renda a que se refere o art. 153, III da Constituição Federal, no sentido de expressar aquisição de riqueza nova.
Por isso, encontra-se recepcionado o art. 43 do CTN que assim prescreve:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
A leitura conjugada do inciso I e do inciso II conduz ao entendimento de que a renda configura sempre um acréscimo patrimonial, isto é, uma aquisição de riqueza nova que vem aquecendo o vulto do patrimônio preexistente. Sobre o tema assim se manifestou Rubens Gomes de Souza, autor do anteprojeto da lei que se converteu no CTN: “Explicitado o dispositivo transcrito (art. 43 do CTN), sublinho que, tanto em se tratando de ‘renda’ como de ‘proventos’, o elemento essencial do fato gerador é a aquisição de disponibilidade de riqueza nova, definida em termos de acréscimo patrimonial”[1].
A partir desse conceito constitucional exteriorizado pelo CTN, a jurisprudência de nossos tribunais vem examinando, caso a caso, as hipóteses em que não há a incidência do Imposto de Renda. E a cada momento os tribunais superiores vêm reconhecendo novas hipóteses de não incidência tributária, qualificando as verbas recebidas como sendo de natureza indenizatória, o que destoa do conceito de aquisição de riqueza nova, fato gerador do IR. Às vezes há um pequeno retrocesso jurisprudencial passando-se a tributar aquilo que antes se considerava intributável por revestir natureza indenizatória.
2 Não se confundem a não incidência pura com a isenção
A não incidência pura é o fato de o objeto não estar abrangido pelo campo de tributação. Resulta, por exclusão, da definição do campo de incidência tributária. A não incidência legalmente qualificada representa uma exceção à regra de incidência tributária. Quando prevista na Constituição deve ser entendida como imunidade, salvo no caso previsto na letra b, do inciso X, do § 2º, do art. 155 da CF que foi instituída para favorecer o Estado de destino das mercadorias, conforme entendimento do STF.
A isenção que atua no campo do exercício da competência tributária, ao contrário da imunidade que atua no campo de definição de competência tributária, não encontra unanimidade quanto à sua conceituação. A doutrina clássica que a considerava como hipótese de dispensa do pagamento do tributo devido sofreu críticas veementes da moderna doutrina que considera a isenção como hipótese de não incidência juridicamente qualificada, como diz Souto Borges Maior. Essa conceituação também vem merecendo críticas por outros autores da atualidade. A mais recente definição é a de Roque Antonio Carrazza para quem a “isenção é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça”[2]. Mas, este não é o tema deste artigo.
Podemos afirmar que verba indenizatória não está abrangida no campo de incidência do IR que tem como fato gerador a aquisição de riqueza nova. Não há incidência da norma jurídica de tributação sem que haja um acréscimo patrimonial. A indenização visa, tão só, repor o patrimônio desfalcado que nem sempre assume característica de bem material, como acontece no pagamento de indenização por dano moral. Não é preciso, portanto, a existência de uma norma isentiva em relação àquilo que não está compreendido no campo de incidência tributária.
E aqui é oportuna a advertência de Roque Antonio Carrazza:
[…] “a legislação do Imposto de Renda não prevê isenções de indenizações. A razão disso é patente, já que as indenizações não são rendimentos e nessa medida, refoge à tributação via de imposto sobre a renda. Não há, porque uma lei isentiva federal vir a ocupar-se com o assunto”[3].
À luz do conceito de indenização várias hipóteses de não incidência do IR vêm sendo identificadas pela jurisprudência dos tribunais superiores como passaremos a examinar no tópico seguinte.
3 Hipóteses de não incidência do IR à luz da jurisprudência do STF e do STJ
- a) férias indenizadas em dinheiro
A doutrina desenvolveu a tese de que as férias se destinam ao descanso anual para recompor a energia gasta no período laboral. Assim, o não gozo desse descanso, por necessidade de trabalho na empresa, acarreta um desgaste mental passível de indenização. Logo, férias pagas em dinheiro tem natureza indenizatória.
Essa tese foi sustentada de forma pioneira em um parecer da lavra de Roque Antonio Carrazza, sendo hoje reconhecida de forma pacífica pela jurisprudência de nossos tribunais. Atualmente não se discute a não incidência do IR sobre verbas de natureza indenizatória: RREE ns. 548.828/RS, 487.121/RS, 559.964/RS e 591.140/RS.
- b) Jurisprudência do STJ
O STJ editou as Súmulas de nºs 125 e 136 reconhecendo a não incidência do Imposto de Renda sobre as férias e as licenças pagas em dinheiro, respectivamente, sob o fundamento de que o não gozo desses benefícios por necessidades de serviços confere-lhes natureza indenizatória.
Ao depois, editou a Súmula nº 386 para reconhecer a não incidência do Imposto de Renda nas indenizações de férias proporcionais e o respectivo adicional.
Posteriormente, o STJ decidiu pela não incidência do IR sobre a indenização paga como decorrência de danos morais. Nesse sentido editou a Súmula nº 498.
Quanto a Súmula nº 463 o seu enunciado não deve ser lido de forma literal que conduziria à tributação de verba de natureza indenizatória. Diz a citada Súmula:
“Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo”.
Na realidade, horas extraordinárias trabalhadas têm natureza estritamente salarial e não indenizatória. A expressão em itálico está abundando. A expressão correta seria “a título de horas extraordinárias trabalhadas”.
- c) Jurisprudência do TST
Finalmente, importante salientar que no âmbito da Justiça do Trabalho o Tribunal Superior do Trabalho decidiu pela não incidência do IR na pensão paga com origem em acidente do trabalho, assim entendido o fato de o empregado ter contraído doença no exercício de atividade laboral na empresa (RR 1005.69.2017.5.09.0096, Rel. Min. Caputo Bastos, publ. 6-9-19).
3.1 Equívoco da jurisprudência do STJ quanto à tributação de juros moratórios
Depois de pacificar a tese da não incidência do IR sobre os juros moratórios, que tem natureza indenizatória pela mora no cumprimento de obrigação pecuniária, o STJ está revendo a sua posição sob o fundamento de que os salários percebidos com atraso, quando pagos com juros moratórios, estes se revestem de natureza indenizatória por lucros cessantes (REsp nº 1.089.720, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 28-11-2012).
O equívoco é manifesto. Os lucros cessantes nada têm a ver com a figura de juros moratórios, regulado pelo Código Civil, que tem natureza indenizatória para ressarcir o descumprimento obrigacional.
Os lucros cessantes, ao contrário dos danos emergentes que correspondem aos prejuízos imediatos e mensuráveis, compreendem tudo aquilo que a pessoa razoavelmente deixou de lucrar por atos praticados por terceiro. É muito comum nas expropriatórias, quando o poder público desapropria um imóvel onde se desenvolve uma atividade comercial, e que por força de imissão provisória interrompe bruscamente a percepção dos lucros que o comerciante vinha auferindo. Nessa circunstância, o empresário levará um determinado tempo para transferir o seu ponto comercial para outra localidade e retomar sua atividade comercial, lapso de tempo em que ficará privado da percepção dos lucros. Esses lucros não se confundem com a indenização devida pela expropriação do imóvel, que correspondem aos danos emergentes. Às vezes, obras prolongadas nas vias públicas, impedindo o acesso às lojas situadas ao longo da via pública, geram indenização por lucros cessantes, como aconteceu na construção do metrô ao longo da Rua Domingos de Morais. Esses lucros cessantes não têm a menor relação com os juros moratórios que decorrem do atraso no pagamento de uma obrigação pecuniária. Aliás, eles nem integram a categoria de juros quer moratórios, quer compensatórios. Lucros cessantes decorrem não da mora, mas da interrupção dos lucros em potencial, por isso quando indenizados há incidência do IR.
3.2 Equivocada decisão do TRF4 e o Recurso Extraordinário onde se reconheceu a existência de repercussão geral sobre o tema constitucional suscitado
O E. TRF4, no equivocado pressuposto de que o § 1º, do art. 3º da Lei nº 7.713/88 e art. 43 inciso II, § 1º, do CTN, que definem o fato gerador do IR, permitiriam a tributação de juros moratórios pelo IR, por meio de sua Corte Especial, declarou a inconstitucionalidade desses dispositivos legais, sem redução do texto (Arguição de Inconstitucionalidade nº 5020732-11.2013.404.0000).
Ora, exatamente os dispositivos tidos como inconstitucionais – § 1º, do art. 3º da Lei nº 7.713/88 e inciso II, do art. 43 do CTN – impedem a incidência do IR sobre os juros moratórios, porque estes não representam um acréscimo patrimonial como exigem os citados preceitos normativos.
Não tendo havido embargos declaratórios para desfazer a confusão os autos subiram ao STF, por via do Recurso Extraordinário impetrado pela União, onde foi reconhecida a existência de repercussão geral sobre o tema constitucional suscitado para saber se há incidência ou não do Imposto de Renda sobre os juros moratórios (RE nº 855.091/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 1-07-2015).
Espera-se que o STF, coerente com a sua jurisprudência mansa e pacífica em torno da intributação pelo IR das verbas indenizatórias, desfaça a confusão trazida pelo TRF4 e proclame a constitucionalidade dos dispositivos legais tidos como inconstitucionais, pois são exatamente esses textos normativos atacados que colocam os juros moratórios fora do alcance do IR.
SP, 4-11-19.
[1] Pareceres – 3 – Imposto de renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 277.
[2] Curso de Direito Constitucional Tributário, 32ª Edição. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 803.
[3] ob, cit., p. 774.
