Grassa séria controvérsia doutrinária e jurisprudencial quanto à questão de saber se incide ou não o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista, quando esse valor exceder o do capital subscrito.
O texto da Constituição de 1988 imunizou de forma incondicional a integralização do capital por meio de conferência de bens imóveis. Senão vejamos:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
…
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição;
§ 2٥ O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre transmissão e bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.”
Como se verifica, não há no texto desse inciso I retrotranscrito expressão semelhante ao que dispunha o art. 9º, § 2٥ da Emenda nº 18/65 sob cuja égide foi elaborado e sancionado o Código Tributário Nacional vigente. Confira-se:
“§ 2º O imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos neste artigo, para sua incorporação ao capital de pessoas jurídicas, salvo o daquelas cuja atividade preponderante, como definida em lei complementar, seja a venda ou a locação da propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.” (art. 9º, § 2٥).
A “transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital” de que cuida o atual texto constitucional significa que os bens imóveis são dados em pagamento do capital subscrito.
É preciso que haja correspondência entre o valor dos bens imóveis a serem incorporados e o valor do capital subscrito a ser integralizado. Se o valor dos bens imóveis for insuficiente nada impede a sua complementação em dinheiro. Se ao contrário, o valor dos bens imóveis superar o valor do capital subscrito a ser integralizado deverá a diferença ser objeto de tributação pelo ITBI. O pagamento há de ter correspondência com o conteúdo da obrigação. Se é uma obrigação por quantia certa não há que se cogitar de pagamento por um valor abaixo ou acima dela. Aliás, o inciso I, do art. 36 do CTN prescreve com todas as letras:
“Art. 36 Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre atransmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica empagamento de capital nela subscrito”.
Esse dispositivo, com exceção da ressalva que está ligada ao texto da Emenda nº 18/65, foi recepcionado pela Constituição de 1988.
Contudo, a questão não está pacificada na doutrina, nem na jurisprudência. Setores da doutrina, favorecidos pela dicção constitucional – “não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica em realização do capital” – sustentam a não incidência do ITBI sobre o valor dos bens incorporados excedente ao valor do capital subscrito. O núcleo da hipótese de imunidade seria a incorporação do bem ao patrimônio da pessoa jurídica. Só que essa incorporação ocorre como resultado do pagamento do capital subscrito. E não há pagamento, sem a exata correspondência com quantia certa a ser paga.
Argumentam, outrossim, que as exceções à regra da imunidade são apenas aquelas expressamente referidas no inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF descabendo ao intérprete inovar as hipóteses excepcionais.
Ainda que impressionante o primeiro argumento, consistente na imunização do ato de incorporar o bem em realização do capital subscrito, o segundo argumento é totalmente impertinente. A imunidade decorrente de incorporação de bem em realização de capital subscrito é pura e incondicional. A incorporação aí referida tem o sentido de integração do imóvel dado em conferência de capital ao patrimônio da pessoa jurídica. Nada tem a ver com a figura de incorporação, que a exemplo da fusão, da cisão e extinção das pessoas jurídicas, é uma categoria jurídica disciplinada pela Lei de Sociedades Anônimas, Lei nº nº 6.404, de 15-12-1976. As ressalvas previstas na segunda parte do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF aplicam-se à hipótese de incorporação, assim entendida a “operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações” (art. 227 da Lei de Sociedade Anônima). Absolutamente nada tem a ver com a incorporação (integração) referida na primeira parte do citado inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF.
Todavia, há julgados favoráveis à imunidade independentemente do valor excedente dos imóveis dados em pagamento do capital subscrito, apegando-se às ressalvas aplicáveis à hipótese de incorporação de empresas:
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL JULGADOS IMPROCEDENTES – APELAÇÃO – ITBI – IMÓVEIS TRANSFERIDOS PELOS SÓCIOS PARA SOCIEDADE PARA INTEGRALIZAÃO DO CAPITAL SOCIAL – HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA (ART 156, § 2º, I, CF E ARTS 35 A 37, DO CTN) – SENDO REGRA A NÃO INCIDÊNCIA, SOMENTE INCIDE O ITBI NOS CASOS DAS EXCEÇÕES DEVIDAMENTE DEMONSTRADAS PELA FAZENDA, SOBRE A QUAL RECAI O ÔNUS DE TAL PROVA – EMBARGOS JULGADOS PROCEDENTES COM EXTINÇÃO DO PROCESSO EXECUTIVO – DADO PROVIMENTO AO RECURSO. “(Ap.Civ. nº 90000-66-09.2004.8.26.0090, Rel. Des. Luiz de Carvalho, J. em 27-2-2014).
“APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – TRIBUTO ITBI – HIPÓTESE DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEL INCORPORADO À PESSOA JURÍDICA A TÍTULO DE INTEGRALIZAÇÃO DO CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO – NÃO INCIDÊNCIA – APLICAÇÃO DO ARTIGO 156, § 2º, INCISO I DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E LEGISLAÇÃO DO MUNICÍPIO RECORRENTE – RECURSOS CONHECIDOS E IMPROVIDOS.” (Ap. Civ. 0001093-79.2011.8.12.0041, Rel. Des. Marco André Nogueira, J. em 3-4-2012).
Como se verifica, em ambos os casos, o Tribunal baseou sua decisão no não enquadramento do caso julgado às hipóteses excepcionais do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF que, como demonstramos, não têm pertinência com a imunidade pura e incondicionada referida na primeira parte do citado inciso constitucional.
Por fim, essa questão de saber se incide ou não o ITBI sobre o valor excedente dos bens imóveis dados em pagamento de capital subscrito encontra-se sub judice perante o STF que, por unanimidade de votos, reputou constitucional a questão suscitada e por maioria de votos, reconheceu a existência de repercussão geral dessa questão, vencidos os Ministros Roberto Barroso e Teori Zavascki, sendo que a Ministra Cármen Lúcia não se manifestou[1].
É provável que o Plenário do STF não faça a distinção entre a imunidade pura, versada na primeira parte do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF, e a imunidade condicional referida na segunda parte desse inciso, apegando-se à antiga jurisprudência, quando a conferência de bens imóveis para integralização do capital subscrito era tributado por força da disposição expressa da Constituição Federal (CF/1946 e EC nº 18/65). Nesse caso, a Corte Suprema decidirá pela não tributação do excedente sob o fundamento de que somente as ressalvas expressamente previstas devem ser consideradas.
SP, 22-4-15.
* Jurista, com 29 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
