Examinaremos neste artigo, de forma sucinta, um dos itens de serviço que maior controvérsia doutrinária e jurisprudencial causou no passado não muito remoto, por conta da interpretação isolada dos vários serviços previstos no item 22.01 que, na realidade, se constitui em um único serviço de natureza complexa. Prescreve o referido item:
22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.
Esses serviços já constavam do item 101 da lista de serviços, acrescido pela LC nº 100, de 22-12-1999.
Como se verifica do subitem sob exame, o fato gerador do ISS é “a prestação de serviços de exploração de rodovia, mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais”.
Conservação de estradas envolve atividades de caráter operacional para efetuar reparos eliminando os defeitos das pistas de rolamento (buracos, afundamento etc.).
Manutenção de estrada diz respeito aos cuidados técnicos permanentes indispensáveis ao perfeito funcionamento da rodovia.
Operação é o instrumento para alcançar o resultado, no caso, o fluxo regular de trânsito na rodovia, ao passo que, monitoração significa acompanhamento, avaliação e controle do trânsito por meio de equipamentos específicos para prevenir acidentes, evitar congestionamentos, controlar as velocidades etc.
Assistência ao usuário envolve utilização de guinchos e prestação de serviços mecânicos aos usuários da estrada, inclusive socorros às pessoas vitimadas por acidentes de trânsito.
Concessão é contrato administrativo precedido de concorrência, pelo qual, a Administração delega ao particular, sob sua conta e risco, a execução remunerada de serviço público ou de obra pública, ou cede o direito real de uso de bem público, para sua exploração. É contrato bilateral, distinto da permissão que se presta à execução de serviços ou atividades transitórias, ou quando permanentes, relacionam-se com aqueles que exigem alterações constantes para se adaptar ao dinamismo das evoluções tecnológicas, como os serviços de transportes coletivos de passageiros.
Esses serviços não podem ser considerados isoladamente. É preciso tomar cuidado para não confundir o fato gerador do ISS com o serviço tributável pelo ISS. Estamos diante de um fato gerador complexo, pois a prestação de serviços de exploração de rodovia envolve, por definição legal, múltiplas atividades a cargo do prestador de serviços. Trata-se, pois de um fato gerador complexo ou complexivo, ou seja, as diversas atividades que envolvem a prestação desses serviços (conservação e manutenção da rodovia, melhoramentos para aumentar a segurança do trânsito, operação, monitoramento e assistência aos usuários etc.) devem ser consideradas de forma global e unitária, sem possibilidade de fracionamento em atividades independentes ou isoladas.
Exatamente por caracterizar fato gerador complexo impõe-se o exame do aspecto subjetivo passivo e do aspecto subjetivo ativo, este em conjugação com o aspecto espacial do fato gerador.
O prestador desses serviços, contribuinte do ISS, só pode ser o concessionário ou permissionário que, na forma da legislação de regência, recebeu a autorização do poder público competente para explorar a rodovia por sua conta e risco, pelo prazo e nas condições regulamentares e contratuais, fazendo jus à percepção de uma tarifa paga pelos usuários (pedágio) e ao equilíbrio econômico-financeiro da concessão/permissão, bem como, ficando assegurado o direito à inalterabilidade do objeto.
Não há, nem pode haver uma concessão para manutenção de rodovia; outra para sua conservação; outra ainda para monitoramento e outra para assistência aos usuários etc.
No polo do sujeito ativo, apontando o aspecto espacial do fato gerador situam-se os municípios em cujos territórios se localizam os trechos da rodovia sob concessão/permissão, por força do disposto no § 2º, do art. 3º da LC nº 116/03.
Em razão da especificidade do aspecto espacial desse fato gerador, a abranger no seu polo ativo inúmeros municípios por onde passa a rodovia, a sua base de cálculo, também obedece a um critério específico diferenciado dos demais serviços tributáveis, como se verá a seguir.
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço calculado sobre a parcela do preço correspondente à proporção direta da parcela da extensão da rodovia explorada, no território do município, ou da metade da extensão da ponte que une os dois municípios, sendo que essa base de cálculo é reduzida, nos municípios onde não haja posto de cobrança de pedágio, para sessenta por cento de seu valor e acrescida, nos municípios onde haja posto de cobrança de pedágio, do complemento necessário à sua integridade em relação à rodovia explorada, tudo nos termos do art. 9º e §§ 4º e 5º do Decreto-Lei nº 406/68, com a redação dada pela LC nº 100, de 21.12.1999. De acordo com o § 6º, introduzido pela Lei Complementar retro referida, para efeitos dos §§ 4º e 5º, considera-se rodovia explorada o trecho limitado pelos pontos equidistantes entre cada posto de cobrança de pedágio ou entre o mais próximo deles e o ponto inicial ou terminal da rodovia.
O critério de apuração da base de cálculo pelos diferentes municípios envolvidos, na proporção direta da parcela da extensão da rodovia explorada dentro de seu respectivo território, é mais uma prova irrefutável de que a prestação dos serviços de exploração de rodovia pedagiada configura fato gerador complexo não havendo possibilidade de fracionamento das múltiplas atividades inerentes à execução desses serviços.
Daí a absoluta inconstitucionalidade das cobranças do ISS feitas por diversos municípios de forma isolada, considerando individualmente determinado serviço como por exemplo o de “reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes…” (subitem 7.05). O que não pode, nem deve é confundir atividade-meio com a atividade-fim. Não há como prestar os serviços de exploração de rodovia sem a conservação e manutenção das estradas, sem prestar assistência aos usuários, sem manter um posto de cobrança do pedágio etc.
Outrossim, não há como cindir a base de cálculo do ISS, que é o valor do pedágio pago pelo usuário da estrada para trafegar em condições de segurança. O usuário não paga pedágio para conservação ou manutenção de estrada que nem é sua. Paga em razão da prestação de serviços de exploração de rodovia que envolve múltiplas atividades para propiciar segurança no trânsito.
Por oportuno, lembre-se que o art. 9º e parágrafos do Decreto-Lei nº 406/68, com as alterações e acréscimos introduzidos pelas Leis Complementares ns. 56/87 e 100/99, não foram revogados pela LC nº 116/03. Pouco importa que a LC nº 100/99 tenha sido formalmente “revogada” pela LC nº 116/03 (art. 10), pois quando isso ocorreu aquela LC nº 100/99, lei de efeito instantâneo, já havia cumprido a sua finalidade de introduzir o item 101 na lista anexa à LC nº 56/87 e acrescentar os §§ 4º, 5º e 6º ao art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, tornando-se, por essa razão, imune à revogação.
A revogação daquele art. 9º e parágrafos dar-se-á quando a Câmara Federal aprovar o PLC nº 183/2001 (corresponde ao PLC nº 70/2002 do Senado Federal que já o aprovou) prevendo as alterações dos arts. 3º, 7º e 8º da LC nº 116/2003, incluindo outros itens de serviços e revogando expressamente o art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68.
Tanto é assim que nenhum município alterou a base de cálculo da tributação dos serviços de exploração de rodovia pedagiada, após a “revogação” da LC nº 100/99. A legislação do município de São Paulo, Lei nº 13.701, de 24-12-2003, mantém em seu art. 14, § 9º, a mesma base de cálculo prevista no art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, com os acréscimos de parágrafos incorporados pela LC nº 100/99.
SP, 2-4-2018.
