Examinaremos neste artigo três subitens de serviços, sendo que em dois deles envolvem exclusão da base de cálculo do imposto do valor dos materiais empregados que ficam sujeitos ao ICMS, e em um outro subitem em que nem sempre haverá incidência do ISS.
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)
Recondicionamento de motores outra coisa não é senão uma forma de reparação ou conserto. O serviço tributável é apenas o de recondicionamento de motores que pode ser de veículos terrestres, aéreos ou marítimos, bem como, de quaisquer motores que operam isoladamente, como o de gerador de energia. As peças utilizadas na execução do serviço de recondicionamento sujeitam-se à incidência do ICMS. Outrossim, entendemos que os serviços de recondicionamento ou de retífica prestados para empresas produtoras de motores, ou para empresas que operam no ramo de recondicionamento ou de retífica de motores, salvo melhor juízo, não são alcançados pelo ISS, pois encontram-se, respectivamente no campo de incidência do IPI e do ICMS. O ISS incide a nosso ver nos serviços prestados ao usuário final, pessoa física ou jurídica, o que exclui a tributação pelo ISS aqueles serviços prestados que configurem etapas no processo de industrialização ou de comercialização.
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus
Recauchutagem de pneu é um processo pelo qual se recupera um pneu desgastado, colando sobre a carcaça raspada (arcabouço estrutural) uma camada de borracha nova (banda de rodagem). É sinônimo de regeneração ou vulcanização de pneus.
O processo de restauração de pneumáticos tributado pelo ISS é aquele pertinente ao serviço prestado em relação a pneus de terceiros. A execução desse serviço sobre pneumático de propriedade do próprio borracheiro, para ulterior revenda não é alcançado pelo ISS. Esta observação se impõe porque a lista de serviços atual retirou a expressão – para o usuário final – que estava no item 71 da lista anterior, a qual, aliás, tornou-se desnecessária em função do enunciado do item 14 que se refere a serviços relativos a bens de terceiros.
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
A restauração, o recondicionamento, o acondicionamento de que trata este subitem refere-se a “objetos quaisquer,” que abrange tudo, menos os motores a que se referem o subitem 14.03. Embora não haja expressa exclusão das peças empregadas na execução desses serviços, a exemplo do que está no subitem 14.03, os valores das peças utilizadas nos reparos ou consertos ficam submetidos apenas à incidência do ICMS.
Outrossim, a lista anterior (item 72) referia-se ao recondicionamento, acondicionamento “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização.” A retirada dessa expressão final, na lista atual, pode dar margem à interpretação equivocada no sentido de invasão das esferas impositivas da União (IPI) e dos Estados (ICMS).
Todavia, como o subitem 14.05 está encimado pelo item 14, concernente a “serviços relativos a bens de terceiros,” apenas os serviços prestados a usuários finais são passíveis de tributação pelo ISS. Quando prestados a fabricantes ou a comerciantes desses “objetos quaisquer,” a execução desses serviços constitui-se em etapa intermediária da industrialização e da comercialização, respectivamente, o que afasta a incidência do ISS. Dúvida levantada por parcela ponderável da qualificada doutrina, quanto à tributação municipal sobre “industrialização por encomenda,” data vênia, parece não ter procedência.
Realmente, o fato gerador do IPI consuma-se no momento da saída do produto industrializado (art. 46, II do CTN) e o do ISS é a prestação do serviço constante na lista (art. 1º da LC nº 116/03).
Logo, na industrialização por encomenda, o tomador é o usuário final. O que é feito sob encomenda, resulta em produto personalizado, não destinado ao mercado em geral. Assemelha-se aos casos de: a) softwares específicos, que diferem daqueles produzidos em massa; b) de composição gráfica por encomenda, a qual, segundo a Súmula 156 do STJ, sujeita-se apenas ao ISS “ainda que envolva fornecimento de mercadorias.”
SP, 13-11-17.
* Jurista, com 32 obras publicadas. Acadêmico da Academia Paulista de Letras Jurídicas, da Academia Brasileira de Direito Tributário e da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Professor de direito financeiro, tributário e administrativo nos curós de pós graduação lato sensu em diversas instituições de ensino superior. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
