Introdução
Com base na nossa obra ISS doutrina e prática, 2ª ed. São Paulo, Atlas, 2014 procuraremos resumir neste artigo o regime jurídico tributário das cooperativas e esclarecer quais os atos por elas praticados são passíveis de tributação à luz da doutrina e da jurisprudência.
Fundamento constitucional
A Constituição Federal dedica às cooperativas nada menos que cinco dispositivos (art. 5º, XVII; art. 146, III, c; art. 174, §§ 2º, 3º e 4º; art. 187; e art. 192), conferindo-lhes status constitucional dada a sua importância como instrumento de inserção dos menos favorecidos na atividade econômica nesse mundo dominado pelas grandes corporações e pela concorrência cada vez mais acirrada.
Dispõe em seu art. 146, inciso III, alínea “c” que cabe à lei complementar editar normas dispensando “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.”
Adequado tratamento tributário não significa imunidade tributária ou isenção tributária, ou então, não sujeição ao ISS por não desenvolver atividades de serviços, como entendia a antiga jurisprudência do STF. [1]
O que é ato cooperativo
Não há ainda lei complementar a respeito pelo que cabe à doutrina e à jurisprudência com base na Lei nº 5.764/74 que rege as cooperativas em âmbito nacional decidir caso a caso, analisando o que é ato cooperativo, insusceptível de tributação, e o que é ato praticado com terceiros com vistas ao desenvolvimento de atividade que escapa do conceito de ato cooperativo. O relacionamento da cooperativa com terceiros, por si só, não significa prática de ato comercial, como mais adiante veremos.
Dispõe o art. 79 da lei de regência da matéria:
“Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda do produto ou mercadoria.”
Resta clara a intributabilidade do ato cooperativo. Porém, na prática, esse preceito não é observado por falta de sua compreensão adequada, mesmo porque outros dispositivos, como os dos arts. 85 e 86 permitem que as cooperativas pratiquem operações com terceiros, contabilizando em apartado os resultados dessas operações atípicas para o efeito de tributação, nos termos do art. 87.
É preciso que se defina a natureza jurídica da cooperativa para a correta interpretação e enquadramento dos atos por ela praticados, a fim de afastar a tributação generalizada que vem acontecendo, notadamente, em relação às cooperativas de trabalho.
Natureza jurídica da cooperativa
Nos termos do art. 3º da lei de regência “celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.” E o art. 4º completa essa definição prescrevendo-lhe a sua natureza civil, não sujeita à falência.
Com fundamento nesse dispositivo legal Sergio Pinto Martins afirma que a cooperativa tem natureza contratual e não de uma associação, acrescentando que ela “não tem fins lucrativos, pois visa à prestação de serviços para os sócios. Proporciona trabalho e renda aos associados.” [2]
O importante é que o próprio Código Civil, que define a sociedade empresária, exclui a cooperativa desse conceito ao dispor:
“Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.”
A expressão “produção ou a circulação de bens e serviços”, que consta do texto final transcrito está a expressar atividade comercial, portanto, atividade lucrativa, o que é incompatível com a atividade cooperativista.
Necessidade de separar atos cooperativos dos atos praticados com terceiros
Teoricamente pode-se dizer que os atos cooperativos são intributáveis, enquanto que os atos não cooperativos são tributáveis. Só que na prática não há essa nitidez. Há uma tendência jurisprudencial de considerar atos não cooperativos sempre que envolver relação jurídica com terceiros que não os cooperados, independentemente do tipo de sociedade cooperativa: de consumo, de crédito, de trabalho etc.
Na cooperativa de serviços é da essência da cooperativa o relacionamento com terceiros para o cumprimento de seu objetivo de propiciar trabalho e renda a seus cooperados. Uma cooperativa de médicos, por exemplo, não é constituída para prestar serviços médicos a seus cooperados, mas para buscar tomadores de serviços médicos a seus cooperados. Assim, a cooperativa se relaciona com terceiros direcionando os tomadores de serviço médicos a seus cooperados médicos, que já pagam o ISS de per si, como profissional liberal.
Jurisprudência sobre a matéria
Felizmente, em relação à cooperativa de médicos o STJ já pacificou a tese pela não incidência do ISS. No Resp nº 1.213.479 de que foi Relator o Min. Castro Meira, citando a nossa doutrina a respeito, deixou bem clara a distinção entre o serviço prestado pelo médico cooperado e a atividade prestada pela cooperativa, conforme se depreende da ementa abaixo:
“TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE COOPERATIVA. ISENÇÃO. ATO COOPERATIVO CARACTERIZADO. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO COM TERCEIROS. ARTIGO 79 DA LEI Nº 5.764/71.
- A Corte de origem considerou que os serviços médicos são prestados diretamente pelos médicos e não pela cooperativa, que apenas repassa aos associados os recursos pagos pelos planos/seguros/convênios de saúde. Nesse contexto, deve-se admitir tão somente a incidência do ISS sobre os serviços prestados pelos associados (valor fixo), consoante disposto no art. 9º, parágrafo único, do DL 406/68.
- Não é possível a tributação pelo ISS sobre a atividade prestada pela cooperativa – recebimento dos valores pagos pela prestação dos serviços, posteriormente repassados aos cooperados com as deduções das despesas operacionais – quer pela absoluta ausência de tipicidade (aspecto material), já que não há, nem nunca houve, previsão de incidência do imposto sobre essa atividade em quaisquer das listas anexas até hoje elaboradas (DL 406/68, LC 56/87 ou LC 116/03); quer pela gratuidade do serviço (aspecto dimensível), que obsta a quantificação do imposto por ausência do elemento “preço”.
- Recurso especial não provido” (Resp nº 1213479/AL; Rel. Min. Castro Meira; DJe 23-11-2010).
Diferente, no entanto, quando a cooperativa promove a venda dos planos de saúde, hipótese em que passa a ter enquadramento no item 10.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, pois aí caracteriza-se o agenciamento que escapa do conceito de ato cooperativo.
Prescreve o item 10.01: “Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada”.
É clara a jurisprudência do STJ nesse sentido, conforme de verifica da ementa a seguir reproduzida:
“TRIBUTÁRIO. ISS. COOPERATIVAS MÉDICAS. INCIDÊNCIA.
As cooperativas organizadas para fins de prestação de serviços médicos, praticam, com características diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exercício de suas atividades em benefício dos seus associados que prestam serviços médicos a terceiros; b) atos não cooperados de serviços de administração a terceiros que adquirem planos de saúde.
- Os primeiros atos, por serem típicos atos cooperados, na expressão do art. 79, da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não serem atos cooperados, mas simplesmente serviços remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos conforme determinação do art. 87 da Lei 5.764/71.
As cooperativas de prestação de serviços médicos praticam, na essência, no relacionamento com terceiros, atividades empresariais de prestação de serviços remunerados.
A incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos não cooperados.
Recurso provido” (Resp nº 254.549-CE, Rel. Min. José Delgado, 1ª T., RSTJ-139/86).
No mesmo sentido o Resp nº 215.311-MA, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª T., LEX-STJ 141/133.
Essa matéria está pacificada no STJ em relação à cooperativa de médicos. Contudo, em relação a outras cooperativas de trabalho, como as de taxi, de cultura, de artistas, de professores etc. não há ainda uma definição da Corte Especial.
Nas decisões de primeira instância, bem como nas de tribunais regionais é comum tributar essas cooperativas por meio da COFINS e do PIS fazendo incidir esses tributos sobre o valor da fatura expedida pela cooperativa, confundindo a receita, com o mero ingresso de dinheiro.
O que se pode sustentar, em tese, é a tributação como receita auferida pela cooperativa daquele valor equivalente a 5% do faturamento que é cobrado do cooperado a título de taxa de administração. Para nós nem isso seria possível dada a sua natureza de ressarcimento dos custos operacionais da cooperativa que arca com as despesas de intermediação do serviço, de recebimento do numerário, da retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte e de repasse da verba pertencente ao cooperado, prestador efetivo do serviço.
Contudo, o STF em relação à COFINS, resolvendo o mérito da Repercussão Geral reconhecida no RE nº 598.085, proclamou a tese pela incidência dessa contribuição social “sobre atos (negócios jurídicos) praticados pela recorrida com terceiros tomadores de serviço, resguardadas as exclusões e deduções legalmente previstas” (RE nº 598.085-RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 10-2-2015).
No mesmo sentido foi decido, resolvendo o mérito da Repercussão Geral reconhecida no RE nº 599.362, para firmar a tese pela incidência do PIS-PASEP “sobre os atos (negócios jurídicos) praticados pela impetrante com terceiros tomadores de serviço médico, objeto da impetração” (RE nº 599.362/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 10-2-2015).
As cooperativas de médicos, na verdade, só prestam serviços a terceiros se elas tiverem quadro de empregados médicos e paramédicos, além da estrutura material completa, como salas de consulta, centro cirúrgico, enfermaria, leitos e demais dependências. No geral elas limitam-se a canalizar a clientela a seus cooperados e, por questões práticas, recebem os preços dos serviços prestados pelos cooperados para ulterior repasse na proporção devida a cada cooperado, mediante a retenção do IRF e da taxa de administração de 5% para se ressarcirem do custo operacional. Não há receita, mas simples movimentação de caixa.
Do ponto de vista prático, na pior das hipóteses, feitas as deduções ressalvadas pelos VV. Acórdãos retro-referidos a base de cálculo das contribuições sociais resume-se no valor equivalente a 5% do preço do serviço médico que efetivamente fica pertencendo à cooperativa.
Uma leitura atenta desses Acórdãos permite vislumbrar que, apesar da equivocada denominação de “cooperativa de trabalho”, na realidade, os casos julgados pela Corte Suprema tratavam-se de “cooperativas de venda”. Na cooperativa de venda o ato cooperativo se resume no recebimento da produção do cooperado seguido de repasse de valores pertinentes à venda de seus produtos no mercado. A venda dos produtos dos cooperados pela cooperativa no mercado atacadista é ato mercantil (ato não cooperativo) suscetível de tributação. Na cooperativa de prestação de serviços médicos não há venda de serviços pela cooperativa, salvo nos casos de vendas de planos médicos.
Considerações finais
No projeto de conversão da Medida Provisória nº 627, de 12 de novembro de 2013 o Deputado João Dado inseriu uma emenda para acrescentar na Lei nº 11.051/2004, que dispõe sobre descontos de créditos na apuração da COFINS, do PIS/PASEP e da CSLL, o art. 30-A, excluindo da base de cálculo dessas contribuições sociais os ingressos decorrentes de atos cooperativos praticados pela cooperativa de radio-táxi, bem como pelas que se dediquem “a serviços relacionados a atividades culturais, tais como a música, o cinema, as letras, as artes cênicas: teatro, dança, circo e artes plásticas.”
Outrossim, o art. 30-B acrescentado pela mesma emenda prescreve que “são remidos os créditos tributários, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, bem como anistiados os respectivos encargos legais, multa e juros de mora quando relacionados à falta de pagamento da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP sobre os valores passíveis de exclusão das suas bases de cálculo nos termos do art. 30-A desta Lei das associações civis e das sociedades cooperativas referidas no art. 30-A desta Lei.”
Não se cuidando de definição do “adequado tratamento tributário a ato cooperativo” que se encontra sob a reserva de lei complementar não vejo vício formal na iniciativa do nobre Deputado João Dado.
Conquanto em boa doutrina o acréscimo de dispositivos ao texto original da medida provisória implique incursão sobre matéria reservada privativamente ao Presidente da República (art. 62 da CF), na prática, não se tem sustentado o vício de inconstitucionalidade formal. As caronas de medidas provisórias já se tornaram práticas aceitas entre nós em nome da conveniência político-legislativa. Os requisitos da urgência e relevância, também, nas raras vezes em que a questão foi levada ao Supremo Tribunal Federal a Corte se eximiu de analisar, alegando ser de competência de quem detém o poder geral de cautela proceder ao exame desses requisitos, salvo os casos excepcionais em que a falta de urgência salta aos olhos.
Essa Medida Provisória com as emendas acrescentadas pelo Deputado João Dado foi convertida na Lei nº 12.973, de 13-5-2014. Com isso acreditamos que as controvérsias judiciais a respeito do regime jurídico tributário das cooperativas irão cessar.
* Jurista, com 32 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
[1] RE nº 81. 966-SP, Rel. Min. Leitão de Abreu, RTJ 81/141.
[2] Cooperativas de trabalho. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2014, p. 48-49
