ISS- tributação do plano de saúde

4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.

A expressão “outros planos” abrange diversas espécies de planos de saúde que estabelecem as respectivas inclusões e exclusões de serviços não cobertos, bem como, fixam os prazos de carência. São eles:

1. plano de reembolso, referente àquele em que o usuário escolhe o prestador de serviço, para ulterior reembolso dos valores despendidos, nos limites do pactuado;
2. plano de acesso, que corresponde àquele em que o usuário busca os serviços de assistência à saúde por meio de garantia de acesso hierarquizada de serviços; a Agência Nacional de Saúde (ANS) estabelece os mecanismos de regulação desse atendimento; salvo nos casos excepcionais de urgência e emergência não é permitido o reembolso de qualquer despesa feita pelo usuário;
3. plano de rede, aquele em que o usuário tem assegurado o direito à assistência à saúde por meio de uma rede de serviços pré-definida e contratada mediante livre escolha do prestador de serviço, dentro da relação de credenciados, cooperados ou referenciados da operadora. Operadora do plano é a pessoa jurídica de natureza civil ou mercantil, que opera os planos de assistência à saúde.

E aqui é importante lembrar que a cooperativa de médicos, quando funciona como operadora vendendo planos de saúde, desenvolve uma atividade com terceiros, caracterizando um ato mercantil passível de tributação pelo ISS, conforme disposto no subitem 10.01 da lista de serviços. Nesse sentido é unânime a jurisprudência do STJ e do STF (Resps nºs 254.459-CR, 215.311-MA; RE nº 651.703), hipótese em que a base de cálculo fica restrita à comissão percebida, isto é, a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços.  O que é insuscetível de tributação é o chamado ato cooperativo, isto é, aquele que se desenvolve entre a cooperativa e seus cooperados. Segundo a jurisprudência, o serviço de captação de clientela, seguida de direcionamento dos usuários do serviço de assistência à saúde aos médicos cooperados, também, é intributável pelo ISS, ainda que, o valor do serviço prestado seja pago diretamente à cooperativa, para ulterior repasse ao cooperado que prestou o serviço efetivamente, mediante retenção do imposto de renda na fonte e da “taxa” de administração de 5%.

No subitem sob exame as cooperativas limitam-se a prestar aos cooperados os serviços de intermediação de clientes celebrando convênios com órgãos, empresas ou hospitais. Configura típico ato cooperativo insuscetível de tributação.  A execução do serviço médico é feita pelo cooperado, necessariamente inscrito no Cadastro Municipal de Contribuintes que recebe os honorários por meio da cooperativa mediante retenção do IRF e de 5% a título de reembolso das despesas administrativas e operacionais. No caso, é o médico cooperado quem deve pagar o ISS e o faz sob forma de tributação por alíquota fixa. Essa tese foi aceita pelo STJ, podendo ser citada a ementa do Acórdão proferido no Resp. nº 1.213.479-AL, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 23-11-2000:

“TRIBUTARIO. ISS. SOCIEDADE COOPERATICA. INSERÇÃO. ATO COOPERATIVO CARACTERIZADO. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO COM TERCEIROS. ARTIGO 79 DA LEI Nº 5.764/71.

1. A Corte de origem considerou que os serviços médicos são prestados diretamente pelos médicos e não pela cooperativa, que apenas repassa aos associados os recursos pagos pelos planos/seguros/convênios de saúde. Nesse contexto, deve-se admitir tão somente a incidência do ISS sobre os serviços prestados pelos associados (valor fixo), consoante disposto no art. 9º, parágrafo único, do DL 406/68.
2. Não é possível a tributação pelo ISS sobre a atividade prestada pela cooperativa – recebimento dos valores pagos pela prestação dos serviços, posteriormente repassados aos cooperados com as deduções das despesas operacionais – quer pela absoluta ausência de tipicidade (aspecto material), já que não há, nem nunca houve, previsão de incidência do imposto sobre essa atividade em quaisquer das listas anexas até hoje elaboradas (DL 406/68, LC 56/87 ou LC 116/03); quer pela gratuidade do serviço (aspecto dimensível), que obsta a quantificação do imposto por ausência do elemento “preço”.
3. Recurso especial não provido.”

Nesse Acórdão o Min. Relator Castro Meira, citando inúmeras lições doutrinárias, inclusive a nossa, confere ao texto legal interpretação que se harmoniza com preceito constitucional que determina tratamento tributário adequado ao ato cooperativo, concluindo pela tributação apenas do serviço prestado pelo médico por meio de alíquota fixa, como se verifica do trecho adiante transcrito:

“O professor Kiyoshi Harada, ao examinar a incidência do ISS sobre as cooperativas de serviços médicos, firmou a posição de que apenas os serviços médicos prestados pelos cooperados podem ser tributados pelo ISS, que deve ser pago de forma fixa na condição de profissionais liberais autônomos, verbis:

‘O serviço prestado pela cooperativa consiste na captação de trabalho para os cooperados, através de convênios (contratos) que firma com as redes hospitalares, associações de classe ou empresas. Esse serviço de captação de clientela, do ponto de vista estritamente tributário, é irrelevante, pois não tem finalidade mercantil, mas visa tão-somente cumprir o objetivo estatutário de promover a defesa econômico-social dos associados, configurando mero ato cooperativo que, por definição legal, não implica em operação de mercado. E o ISS, como vimos, por ter natureza mercantil, só incide sobre vendas de serviços.

Tributáveis são apenas os serviços médicos prestados pelos cooperados, nos termos e condições dos contratos firmados pela cooperativa com terceiros, mas os associados já são contribuintes como profissionais autônomos, pagando o ISS, individualmente, na forma da legislação própria (tributo fixo).

Não importa que os pagamentos dos preços sejam feitos, pelas entidades conveniadas, diretamente à cooperativa, pois esta os repassa a seus associados, mediante retenção de uma parcela de 5%, a título de despesas administrativas” (O ISS e as Cooperativas de Serviços Médicos in Revista dos Tribunais, a. 1, n. 4, julho a setembro de 1993, p. 59).

Os municípios brasileiros, em sua grande maioria, pretendem tributar o valor pago às cooperativas pela prestação dos serviços médicos, como se esses valores pertencessem à cooperativa ou, como se fosse a cooperativa a verdadeira prestadora dos serviços médicos.

Nem uma coisa nem outra. Os valores pagos à cooperativa não são por ela titularizados, já que são restituídos aos associados, mensal ou anualmente e na proporção dos serviços prestados, após o desconto da taxa de 5% a título de despesas operacionais. Da mesma forma, não são as cooperativas quem prestam os serviços médicos, mas os cooperados, que assumem toda a responsabilidade pelo resultado. Não se confundem as noções de entrada de dinheiro, mero movimento de caixa, com a receita que representa um acréscimo patrimonial sem qualquer contrapartida no passivo.

Inconfundível, outrossim, a cooperativa de médicos que, por meio de médicos-empregados ou cooperados, prestam serviços médicos a terceiros (não cooperados), com cooperativa de médicos enquanto captadora de clientela para seus cooperados.  Nem todo relacionamento da cooperativa com terceiros caracteriza prestação de serviço. Na cooperativa de médicos esse relacionamento é primordial, pois a sua finalidade é o de promover a defesa econômico-financeira do cooperado-médico.

Assim, os serviços médicos prestados pelos associados da cooperativa devem ser tributados sim, mas da forma prevista em lei (tributo fixo), e não sobre o valor dos serviços efetivamente pagos.

SP, 3-8-17

* Jurista, com 32 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas.  Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.