Kiyoshi Harada
Jurista de Professor. Presidente do IBEDAFT
O princípio da capacidade contributiva tem sua origem na Constituição de 1934, cujo art. 185 prescrevia que “nenhum imposto poderá ser elevado além de vinte por cento do seu valor ao tempo do aumento.”
A Constituição de 1946 que emergiu das provações da Segunda Grande Guerra, inspirado no ideal de justiça fiscal para alcançar a Democracia, inseriu em seu art. 202 que “os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.” Esse princípio, de natureza nitidamente programática, foi revogado pela Emenda Constitucional nº 18/65 e foi reintroduzido na Constituição de 1988 com maiores detalhes, no § 1º, do art. 145 in verbis:
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Como se verifica, houve substituição do gênero tributo pela espécie imposto, ao mesmo tempo em que conferiu ao poder público a prerrogativa de identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, nos limites da lei, a fim de conferir efetividade a esse princípio.
Contudo, esse princípio, ao contrário daquele expresso no art. 185 da Constituição de 1934, continuou inserido no âmbito de preceito constitucional de natureza programática, porque não é possível ao legislador proceder a graduação relativamente a todos os impostos em relação a cada caso concreto. Como proceder a essa tributação gradual nos chamados impostos indiretos para situar o peso da tributação à capacidade contributiva de cada consumidor?
Ademais, a coexistência de três esferas impositivas dificulta, senão impossibilita o dimensionamento da carga tributária ao perfil econômico de cada contribuinte.
Para conferir efetividade plena a esse princípio tributário deveria ter uma lei complementar aplicável no âmbito nacional, definindo o conteúdo da capacidade contributiva em relação a cada imposto previsto na Constituição Federal (arts. 153, 155 e 156). Contudo, essa possibilidade não existe na Constituição de 1988 que enumerou em seu art. 146 a matérias sob reserva de lei complementar.
A dificuldade de implementação de preceito constitucional de natureza programática não quer dizer que pode o legislador ordinário agir de forma que venha contrariar esse preceito. O preceito programático surte efeito jurídico pelo seu aspecto negativo. Não é dado ao legislador infraconstitucional praticar atos que o contravenha.
Não pode no campo do IRPF, por exemplo, tributar com alíquota maior o contribuinte que apresentar uma renda menor. No caso, por ser uma inconstitucionalidade de ordem formal ela poderá ser facilmente identificada e corrigida por via do mandado de segurança ou de outro meio processual adequado. Mas, como fazer na hipótese de determinado imposto ser excessivamente superior à capacidade contributiva de certa pessoa? O juiz poderia ajustar a carga tributária ao perfil econômico de cada contribuinte, transformando-se em um legislador casuístico? Claro que não!
Quando o encargo tributário for manifestamente excessivo como, por exemplo, a tributação da renda na base de 90% a falta de razoabilidade salta aos olhos, incidindo o princípio que veda o efeito confiscatório do tributo (art. 150, IV da CF). A razoabilidade é um limite imposto à ação do próprio legislador. Somente um tributo de natureza regulatória poder ter alíquotas exacerbadas que beiram ao confisco.
Do exposto, conclui-se que o princípio da capacidade contributiva prevista na nossa Constituição é de natureza objetiva, e não subjetiva. É impossível ao legislador calibrar o peso de cada imposto à situação econômica de cada contribuinte. Ao aplicador também não é possível fazer essa graduação, por causa do princípio da legalidade tributária que não lhe dá margem de discrição na mensuração do encargo tributário de cada contribuinte.
Assim, o legislador fixa para cada imposto, dentro do princípio da razoabilidade, a respectiva carga tributária, observados, ainda, os demais princípios tributários.
Dessa forma, o legislador municipal poderá fixar alíquotas progressivas em função do valor venal de cada imóvel.
Determinado contribuinte poderá ter vários imóveis com distintos valores venais. Ele pagará o IPTU de cada imóvel de acordo com a alíquota progressiva correspondente, de sorte que poderá pagar 2% em relação a um imóvel, e pagar 6% em relação a outro imóvel de sua propriedade. Não cabe ao legislador municipal ajustar a carga tributária ao total do patrimônio imobiliário do contribuinte, como se estivesse instituindo o IGF que é um imposto regressivo por implicar retributação de tudo aquilo que já foi tributado anteriormente.
A progressividade do imposto segundo a capacidade contributiva de cada um não é suficiente para corrigir os desníveis econômicos e sociais reinantes na sociedade brasileira.
A tributação progressiva não configura um instrumento de realização plena da justiça fiscal, como apregoado pelos doutrinadores.
É que o conceito de capacidade contributiva não deriva da qualidade pessoal do contribuinte, sendo ele um conceito vinculado ao objeto da tributação.
Em outras palavras, se determinado contribuinte tiver 20 imóveis do valor de R$100.000,00 cada, totalizando R$2.000.000,00, ao invés de um único imóvel no mesmo valor de R$2.000.000,00 ele pagará um imposto no valor bem menor. Muito provavelmente esse proprietário estará fora da faixa de progressividade, ou estará situado na faixa inicial de progressividade.
SP, 18-5-2020.
