Por Kiyoshi Harada e Marcelo Kiyoshi Harada
Assunto: Exame da Solução de Consulta nº 94 – Cosit
O consulente submete à nossa apreciação a solução de consulta dada às questões formuladas na consulta feita pela Corregedoria Geral da Justiça do Estado de São Paulo no que se refere ao Imposto de Renda.
Solicita o exame das respostas consignadas pela Receita Federal do Brasil às questões veiculadas na consulta formulada por aquele órgão da Justiça, bem como que façamos outras considerações que reputarmos pertinentes em torno das receitas tributáveis pelo imposto de renda e das despesas dedutíveis em relação às atividades exercidas por notários e registradores.
Dividiremos a elaboração da opinião jurídica em três etapas.
Primeiramente teceremos considerações genéricas sobre a tributação dos delegatários de serviço público e sobre o poder fiscalizatório da Corregedoria Geral de Justiça. Em segundo momento examinaremos as perguntas formuladas pela CGJ e as respostas dadas pela RFB, seguidas de breves considerações acerca delas. E por último, abordaremos questões complementares pertinentes à matéria consultada.
1 Delegatários de serviço público como contribuintes de tributos e o poder de fiscalizar da Corregedoria Geral da Justiça
Os notários e registradores exercem funções públicas por delegação da União. Suas atividades são regidas pela Lei nº 8.935, de 18 de novembro de 1994, que regulamentou o disposto no art. 236 da CF.
Pelos serviços prestados percebem emolumentos fixados em lei do poder público estadual.
O STF definiu a natureza jurídica desses emolumentos como sendo um tributo classificável na espécie taxa de serviços (RE nº 116.208, RTJ 132/867). E tributo, como se sabe, não pode ser base de cálculo de qualquer outro tributo. Não há, nem pode haver tributação de tributo!
Contudo, em julgado posterior, por maioria de votos, motivado pela redação conferida ao art. 236 da CF (“os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público”), o STF decidiu pela constitucionalidade da cobrança do ISS na prestação de serviço notarial e de registro, porque apesar de configurar uma atividade estatal por delegação do poder público ele é uma atividade econômica explorada pelo regime de direito privado, não havendo razão para tributar os serviços públicos concedidos e deixar de tributar os serviços públicos delegados (ADI nº 3.089-DF, Relator original Min. Carlos Britto, Rel. p/ Acórdão Min. Joaquim Barbosa, DJe de 21-8-2008).
Assim, convivemos com o estranho regime em que o imposto incide sobre um tributo, ou seja, sobre a receita classificada como taxa pela jurisprudência do STF.
Atualmente, os notários e registradores são contribuintes do imposto de renda na condição de pessoa física titular, ainda que o Cartório seja obrigado a se inscrever no CNPJ para fins de Declaração de Operações de Imóveis – DOI.
A consulta da CGJ/SP foi motivada pelo Provimento nº 45, de 13-5-2015, do Conselho Nacional de Justiça – CNJ – que determina que os serviços notariais e de registro prestados mediante delegação do poder público deverão possuir, dente outros, o livro administrativo denominado “Livro Diário Auxiliar da Receita e da Despesa”, nos termos de seu art. 1º. E de conformidade com o seu art. 6º a receita deverá ser lançada no livro, no dia da prática do ato, ainda que o delegatário não tenha recebido os emolumentos, observando-se o regime de competência.
Consigne-se, desde logo, que o CNJ, como órgão do Poder Judiciário, não dispõe de competência legislativa para inovar a legislação tributária material ou processual.
Outrossim, a Corregedoria Geral da Justiça não dispõe do poder de fiscalizar e arrecadar tributos, atribuição cabente aos servidores integrantes da administração tributária. As administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, consideradas atividades essenciais ao funcionamento do Estado, são exercidas por servidores efetivos de carreiras específicas, com recursos prioritários e com compartilhamento de cadastros e de informações fiscais na forma da lei ou convênio (inciso XXII, do art. 37 da CF). A fiscalização de tributos é, pois, atribuição privativa de auditores fiscais (União), de agentes fiscais de rendas (Estados) e de inspetores fiscais (Municípios).
Ademais, a lei de regência da matéria, Lei nº 8.935/94, delimita o campo abrangido pela fiscalização do Poder Judiciário, conforme prescrição de seu art. 37:
“Art. 37. A fiscalização judiciária dos atos notariais e de registro, mencionados nos arts. 6º a 13, será exercida pelo juízo competente, assim definido na órbita estadual e do Distrito Federal, sempre que necessário, ou mediante representação de qualquer interessado, quando da inobservância de obrigação legal por parte de notário ou de oficial de registro, ou de seus prepostos.
Parágrafo único. Quando, em autos ou papéis de que conhecer, o Juiz verificar a existência de crime de ação pública, remeterá ao Ministério Público as cópias e os documentos necessários ao oferecimento da denúncia.” (grifamos).
Evidenciado está que a fiscalização do Poder Judiciário recai sobre atos notariais e de registro que consoante definição dada pelo art. 1º da citada Lei “são os serviços de organização técnica e administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos. Nada tem a ver com a fiscalização tributária.
Quando incumbido de fiscalizar tributos por lei específica ou convênio, o Poder Judiciário deverá exercer essa atribuição em consonância com a legislação tributária de cada ente político, vedada sua inovação material ou processual a pretexto de fiscalizar.
2 Perguntas formuladas pela CGJ e as respostas dadas pela RFB
2.1 CGJ pergunta se os valores referentes ao FCRC, inclusos no valor dos emolumentos deverão ser contabilizados em livro-caixa como receita tributável.
Resposta da RFB: Os emolumentos percebidos pelos notários e demais serventuários classificam-se como rendimentos tributáveis de conformidade com o art. 38, inciso IV do RIR/2018 (emolumentos e custas dos serventuários da Justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelo erário). O montante do FCRC está incluído no valor total dos emolumentos e assim sujeita-se à tributação, ainda que posteriormente repassado, devendo, pois, ser contabilizado em livro-caixa como receita tributável.
2.2 CCJ pergunta quanto à dedutibilidade ou não dos valores repassados para o FCRC.
Resposta da RFB: Os valores repassados ao FCRC podem ser deduzidos na forma do art. 68, III do RIR/2018, por se caracterizar como “despesas de custeio”, ou sejam, despesas necessárias e de natureza obrigatória, sem as quais o notário e o registrador não poderia exercer o seu ofício. Essas despesas deverão ser registradas no livro-caixa na forma do art. 69, § 2º do RIR/2018.
2.3 CGJ pergunta se os valores referentes ao percentual dos emolumentos de registro/averbação de títulos, que ingressam no caixa dos Cartórios de Registro de Imóveis em razão do desempenho da atividade delegada, deverão ser contabilizados em livro-caixa como receita tributável.
Resposta da RFB: Sim, porque configura receita tributável de conformidade com o já citado inciso IV, do art. 38 do RIR/2018.
2.4 CGJ pergunta se as devoluções de emolumentos aos usuários, ocorridas em razão de impossibilidade da prestação do serviço, poderão ser escrituradas como despesas dedutíveis, devido ao seu caráter obrigacional.
Resposta da RFB: A devolução de emolumentos quando não houver registro ou averbação em matrícula de imóvel, desde que devido ao não cumprimento pelo usuário de eventual exigência para a formalização do ato, configura despesa necessária e usual para o exercício da função. Como tal, a devolução dos emolumentos é passível de dedução na forma do art. 68, III do RIR/2018, devendo ser escriturada como despesa ao teor do art. 69, § 2º do citado RIR.
2.5 CGJ pergunta se os valores referentes às certidões de outras serventias que ingressam no caixa dos Cartórios de Registro de Imóveis ou Cartórios de Registro Civil, em razão do desempenho da atividade delegada, e em decorrência da participação em convênios, deverão ser contabilizados em livro-caixa como receita tributável.
Resposta da RFB: Os valores referentes a certidões de outras serventias são remuneração pelos serviços prestados. Portanto, constituem emolumentos tributáveis de conformidade com o inciso IV, do art. 38 do RIR/2028, sujeito ao recolhimento mensal na forma do art. 118 do mesmo RIR. Essa receita deve ser escriturada no livro-caixa como determina o art. 69, § 2º do Regulamento do Imposto de Renda.
2.6 CGJ pergunta se os possíveis repasses para a Central de Certidões de Imóveis e os depósitos na “conta virtual” da Central de Registro Civil poderão ser contabilizados como despesas dedutíveis, devido ao seu caráter obrigatório.
Resposta da RFB: Sim, porque são despesas necessárias e usuais ou normais para o exercício da função de tabelião e de oficial de registro. São dedutíveis na forma do art. 68, III do RIR/2018 mediante registro no livro-caixa em atenção ao disposto no art. 69, § 2º do mesmo RIR.
2.7 CGJ pergunta se os valores referentes ao ressarcimento de despesas, tais como correios, taxas bancárias e outras, que ingressam no caixa das serventias extrajudiciais em razão do desempenho da atividade delegada, deverão ser contabilizados em livro-caixa como receita tributável.
Resposta da RFB: Esses valores recebidos a título de ressarcimento de despesas configuram rendimentos do trabalho não assalariados dos serventuários de justiça. Eles recebem tais valores, têm disponibilidade econômica deles, e, em momento posterior, repassa-os aos prestadores de serviço. Assim têm enquadramento no caput do art. 38 do RIR/2018, sujeitando-se ao recolhimento mensal do imposto, conforme regra do art. 118 do RIR, e devem ser escriturados no livro-caixa segundo a disposição do art. 69, § 2º desse mesmo RIR.
2.8 CGJ pergunta se os valores repassados posteriormente para os prestadores de serviço poderão ser contabilizados como despesas dedutíveis, devido ao seu caráter obrigatório.
Resposta da RFB: Sim, porque são despesas necessárias e usuais ou normais para o exercício da função de tabelião e de oficial de registro. São dedutíveis na forma do art. 68, inciso III do RIR/2018, devendo ser escriturada no livro caixa na forma do art. 69, § 2º do citado RIR.
2.9 CGJ pergunta se os valores referentes aos emolumentos ou valores de dívidas, que ingressam no caixa das serventias extrajudiciais em razão do desempenho da atividade delegada, deverão ser contabilizados em livro-caixa como receita tributável.
Resposta da RFB: Os emolumentos recebidos, referentes à intimação de devedor fiduciante, e os valores recebidos, correspondentes a dívidas, são rendimentos do trabalho não assalariado dos serventuários de justiça ao teor do caput do art. 38 do RIR/2018. Eles têm a disponibilidade econômica deles, e, em momento posterior, repassa-os aos cartórios de Registro de Títulos e Documentos e aos credores, respectivamente. Deve o imposto ser recolhido mensalmente na forma do art. 118 sendo os valores escriturados como receitas em livro-caixa, de conformidade com a regra do art. 69, § 2º do RIR/2018.
2.10 CGJ pergunta se os valores repassados poderão ser contabilizados como despesas dedutíveis, devido ao seu caráter obrigacional.
Resposta da RFB: Esses repasses são despesas necessárias e usuais e normais para o exercício da função de tabelião e de oficial de registro, sendo dedutíveis na forma do art. 68, III do RIR/2018, devendo ser escriturado em livro-caixa, em atenção ao art. 69, § 2º do citado RIR.
2.11 CGJ indaga se o livro-caixa poderá ser substituído pelo livro diário auxiliar de receita e de despesa, em que o lançamento da receita deverá ocorrer de acordo com o regime de competência.
Resposta da RFB: O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares de serviços notariais e de registro deverá registrar no livro-caixa as receitas e as despesas e comprovar a sua veracidade por meio de documentação idônea, mantida em seu poder, à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou a decadência, em atenção ao art. 69, § 2º do RIR/2018. Não há previsão legal para a substituição do livro-caixa, sendo certo que o regime a ser adotado no reconhecimento de receitas é o de caixa ao teor dos arts. 118 e 123 do RIR/2018.
Finalmente, a RFB esclarece que, embora não tenha sido objeto de consulta pela CGJ, os valores transferidos aos cartórios de registro civil, baseados em rateio proporcional por atos gratuitos praticados em cada mês de referência, bem como os montantes recebidos após a consolidação das certidões emitidas por cartório em razão de convênio, são rendimentos do trabalho não assalariado dos serventuários de justiça.
Tais rendimentos devem ser tributados de acordo com o caput do art. 38 do RIR/2018, sujeitando-se à retenção na fonte de conformidade com a previsão do art. 685 do RIR, e no ajuste anual de acordo com o art. 677, § 3º do mesmo RIR.
3 Considerações genéricas acerca das perguntas e respostas
A consulta foi formulada por um órgão do Poder Judiciário que não é sujeito passivo de tributo, pelo que, ela não surte efeito jurídico em relação aos tabeliães e oficiais de registro, nos termos do art. 14 da IN RFB nº 1.396/2013.
A própria RFB esclarece que a Solução de Consulta nº 94 não convalida nem invalida nenhuma das afirmativas da consulente, por depender da análise de matéria probatória, incompatível com o instituto da consulta.
Porém, no geral as respostas dadas estão de conformidade com a legislação vigente, salvo as respostas consignadas nas perguntas de números 7 e 9, onde houve ligeira confusão entre a movimentação de caixa ou mera entrada de dinheiro, e a receita.
Ora, os valores recebidos a título de ressarcimento de despesas (tais como correios, taxas bancárias e outras), assim como valores recebidos, correspondentes a dívidas a serem repassadas aos legítimos credores, a toda evidência, não são receitas, mas, meras entradas de dinheiro. Não há nessas hipóteses a alegada disponibilidade econômica por notários e registradores. Seria o mesmo que considerar que o advogado que recebe o valor do crédito em decorrência da causa confiada por seu cliente, estará auferindo receita. Receita é algo que vem acrescer ao patrimônio preexistente.
Na falta de tipificação legal, a resposta da RFB reporta-se ao caput do art. 38 do RIR/2018, conferindo natureza meramente exemplificativa aos incisos I a VIII que enumeram os casos de rendimentos do trabalho não assalariado submetidos à tributação.
Contudo, esse equívoco nenhum prejuízo trará para os contribuintes, tendo em vista que as respostas dadas pela RFB às perguntas subsequentes consideram aqueles valores indevidamente incluídos na receita com sendo despesas dedutíveis.
4 Esclarecimentos complementares
A título de complementação convém tecer rápidas considerações em torno das despesas dedutíveis do imposto de renda dos notários e registradores.
Há no RIR/2018 regra específica do art. 68 voltada para esses profissionais:
“Art. 68. O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir da receita decorrente do exercício da atividade (Lei nº 8.134/90, art. 6º; e Lei nº 9.250/95, art. 4º, caput, inciso I):
I – a remuneração paga a terceiros, desde que haja vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários correspondentes;
II – os emolumentos pagos a terceiros; e
III – as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”.
A interpretação do inciso I deve ser feita de forma que se harmonize com o disposto em seu inciso III. Tanto é que PERGUNTAS E RESPOSTAS do site da Receita Federal nº 415/2018 permite a dedução de pagamentos feitos a terceiros sem vínculo empregatício, desde que caracterizem despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.
Não há uma definição legal do que sejam despesas de custeio, sendo certo que elas abrangem a totalidade das despesas necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.
Há uma conceituação genérica feita pelo fisco, a título ilustrativo, conforme se verifica no site da Receita Federal do Brasil, na seção PERGUNTAS E RESPOSTAS de nº 385:
“Considera-se despesa de custeio aquela indispensável à percepção da receita à manutenção da fonte produtora, como aluguel, luz, telefone, material de expediente ou consumo.”
Em outra passagem o fisco reconheceu que existem conceitos divergentes acerca de “despesas necessárias” e de “manutenção da fonte produtora”, pelo que flexibilizou essas expressões. O Parecer CST nº 1.554, de 27-7-2015 utilizado na fundamentação da SCI Cosit nº 6, de 2015 admitiu “que o termo necessário pode ser entendido tanto como gastos essenciais ou indispensáveis à percepção do rendimento, como pode ter o significado de dispêndios úteis ou oportunos para a obtenção dos rendimentos e para a administração da fonte produtora dos ganhos, dentre os quais cita despesas tipicamente administrativas como publicidade, telefone, recepcionista:”
Tanto é assim que no item 10 do aludido Parecer assim ficou consignado:
“Já, a mesma expressão, tomada no sentido de ‘convenientes’ ou ‘proveitosas’ (donde, ‘despesas convenientes para a percepção do rendimento’), leva à admissão, como deduções na cédula D, de despesas tipicamente administrativas, tais como gastos com publicidade, telefone, recepcionista ou secretária, pagos pelo profissional autônomo. No primeiro caso, temos gastos que visam tornar mais conhecida a fonte produtora do rendimento; nas demais hipóteses, despesas proveitosas para um melhor funcionamento desta, à medida em que liberam o profissional para inteira dedicação no desempenho de sua atividade. São breves exemplos de dispêndios úteis ou oportunos, quer para a obtenção dos rendimentos, quer para a própria administração da fonte produtora dos ganhos.”
Outrossim, importante esclarecer que a RFB vem equiparando as despesas de custeio às despesas operacionais da pessoa jurídica, como se verifica do contido Solução de Consulta nº 140 – Cosit, de 20/09/2016, cujo trecho abaixo transcrevemos:
[…]
“8. A Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit nº 6, de 18 de maio de 2015, analisou o conceito de despesas de custeio, concluindo pela similaridade entre as despesas de custeio da pessoa física não assalariada e as despesas operacionais da pessoa jurídica:
“16. Neste ponto, calha comentar que, ao analisar a dedutibilidade de despesas de custeio inerentes aos rendimentos do trabalho não-assalariado, a Cosit, em ao menos duas oportunidades, embasou-se na “semelhança do que ocorre com as empresas”, pois o art. 299 do RIR/1999 (art. 191 do RIR/1980) estabelece que “são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora”. […]
Dentro dessa linha de evolução interpretativa a Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa nº 1.756, de 31 de outubro de 2017, introduziu alterações na IN RFB de nº 1.500/2014 para incluir no seu art. 104 o § 6º com a seguinte redação:
“§ 6º As despesas com vale-refeição, vale-alimentação e planos de saúde destinados indistintamente a todos os empregados, comprovadas mediante documentação idônea e escrituradas em livro Caixa, podem ser deduzidas dos rendimentos percebidos pelos titulares de serviços notariais e de registro para efeito de apuração do imposto sobre a renda mensal e na DAA.”
Por fim, é preciso atentar para o limite das deduções que não poderão exceder à receita mensal da atividade, permitindo-se o cômputo do excesso de deduções nos meses seguintes, até dezembro do mesmo ano-calendário, conforme prescrição do art. 69 do RIR/2018.
É a nossa opinião jurídica smj.
São Paulo, 03-09-2020.
Kiyoshi Harada Marcelo Kiyoshi Harada
OAB/SP 20.317 OAB/SP 211.349
