Assunto: Auto de infração exigindo diferenças de ISS resultantes : (a) do recolhimento do ICMS e não do ISS sobre o valor da compra de elevadores personalizados; (b) do recolhimento do imposto nas datas da medição dos serviços contratados, como fez a Consulente e nas datas dos adiantamentos parciais dos preços contratados, como entendeu o fisco.
CONSULTA
A Consulente dedica-se ao ramo de compra, venda, construção e locação de imóveis. Para a construção de prédios ela contrata empreiteiras de obras para execução de diversos serviços de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras obras semelhantes. A Consulente não contrata empreiteira para os serviços de instalação de elevadores, porquanto essa mão de obra está abrangida no contrato de compra e venda de elevador personalizado firmado com o fabricante-vendedor. Anexou para o nosso exame um exemplar do contrato de compra e venda de elevadores onde estão delineadas as especificações para a sua fabricação, bem como a obrigação de instalar o elevador vendido no local da obra correspondente.
Por ocasião do pedido de auto de conclusão de obra em uma das unidades construídas no Município de Itu houve fiscalização que abrangeu a totalidade dos empreendimentos da Consulente no período de agosto de 2008 até o dezembro de 2013, resultando na lavratura do auto de infração sob o fundamento de que: (a) a compra de elevadores personalizados caracteriza prestação de serviço e não aquisição de mercadoria, devendo ser recolhido o ISS e não o ICMS como o foi; (b) o ISS deveria ter sido recolhido tendo por base a data de cada adiantamento do preço contratado e não a data da medição da obra, como fez a autuada.
Assim, foi lavrado o Auto de Infração e Notificação Fiscal nº G, 1246/2014, exigindo-se a título de principal, o valor de R$ 107.037,19, correção monetária no valor de R$ 12.970,70, juros no valor de R$ 47.416,46 e multa no valor R$ 220.875,60 totalizando a cobrança de R$ 388.299,95.
Apresentada a impugnação administrativa restou mantido integralmente o auto de infração, sendo que o recurso interposto também já foi desprovido.
Diante esses fatos pede o nosso parecer jurídico formulando os quesitos abaixo:
- É procedente a cobrança do ISS sobre os valores de aquisições de elevadores fabricados segundo as especificações da Consulente e empregados nos prédios por ela construídos?
- É correto o recolhimento do ISS considerando-se as datas dos adiantamentos dos preços contratados como sendo o momento do surgimento da obrigação tributária, independentemente da medição dos serviços executados?
- A que se deve a diferença de ISS no valor R$ 107.037,19 encontrada pelo fisco?
- É cabível a multa no importe mencionado?
- Se a compra de elevadores personalizados configura prestação de serviço como fica o ICMS recolhido por conta dessa aquisição?
PARECER
Passaremos a examinar a matéria consultada na ordem mencionada na formulação dos quesitos. Mas, antes abordaremos a questão preliminar.
I – DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO
É nulo o auto de infração lavrado por não atender aos princípios do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa.
O fisco partiu do princípio de que todo o serviço, assim considerado pela doutrina – esforço humano que resulta na produção de bem imaterial – pode ser tributado, ofendendo a matriz constitucional do ISS que é a efetiva prestação de serviços especificados na lista prevista em lei complementar.
Serviços de qualquer espécie ou natureza podem ser tributáveis, mas o fisco municipal só pode tributar aquele serviço previsto em sua lei tributária material. E essa lei municipal não poderá incluir qualquer serviço, porém, apenas aqueles considerados como integrantes na definição do fato gerador do ISS por lei complementar, nos estritos termos do que dispõe o art. 146, III, “a” da CF.
A Lei Complementar nº 116/03, de aplicação no âmbito nacional, na definição de fato gerador do ISS incluiu 193 tipos de serviços que podem ser tributados pelos Municípios.
O Código Tributário de Itu, Lei Complementar nº 710/2005 contempla em seu art. 234 os mesmos 193 tipos de serviços previstos na lei de regência nacional do ISS (itens 1 a 40 com vários subitens). Porém, o AINF não aponta o item de serviço prestado sem o pagamento do ISS, apesar de esses itens integrarem a definição do fato gerador do imposto municipal, conforme se depreende do art. 156, III da CF que se refere a “serviços definidos em lei complementar”. A Consulente, na condição de responsável tributário, nos termos da lei, não teve a oportunidade de saber exatamente o fundamento legal da exigência tributária que está sendo feita.
Dizer que não foi pago o ISS sobre a compra de elevadores personalizados, sem dizer qual o item da lista da municipal de Itu foi afrontado não irá permitir o exercício do contraditório e da ampla defesa. É o mesmo que acusar alguém de cometer crime previsto no Código Penal sem especificar o dispositivo penal infringido.
Daí a nulidade absoluta do auto de infração lavrado.
II – DA AQUISIÇÃO DE ELEVADORES PERSONALIZADOS
Nem sempre os fatos econômicos eleitos pelo legislador como veículos de incidência tributária estão distantes e inconfundíveis uns dos outros, acarretando o risco de bitributação jurídica não permitida pela Constituição. Às vezes, eles são confrontantes, isto é, contíguos, situando-se esses fatos geradores em uma zona cinzenta, dificultando a identificação do sujeito ativo do tributo. Nem sempre é possível identificar com segurança se determinada atividade insere-se na competência impositiva municipal (ISS), ou na competência tributária da União (IPI) e do Estado-Membro (ICMS).
A Constituição Federal dirime superiormente esses conflitos de competência tributária, ora limitando por norma própria a competência tributária deste ou daquele ente federativo, ora atribuindo à lei complementar essa missão de dirimir o conflito entre os entes políticos tributantes.
Somente o exame sistemático dos dispositivos constitucionais e legais, considerada ainda a ordem jurídica global que envolve o exame de leis, decretos e atos normativos de menor hierarquia (instruções, portarias, ADIs etc.) poderá apontar com segurança de quem é a competência para cobrar esse ou aquele tributo.
É o que faremos no exame da questão consultada que versa sobre o regime jurídico tributário aplicável à produção, venda e instalação de elevadores personalizados, sempre observando o princípio da hierarquia vertical das leis na interpretação de diversos textos legislativos
A Constituição Federal, com o objetivo de evitar tais conflitos, optou pela outorga rígida de competências tributárias, de forma que as bases econômicas sobre as quais recaem os impostos fossem atribuídas de modo privativo a cada ente.
No tocante ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e comunicação – ICMS – e ao imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS – a Constituição Federal fez com que fossem excludentes um do outro, ou seja, o fato gerador da obrigação tributária, ou enseja a incidência do ICMS, ou a do ISS, restando proibida a incidência simultânea dos dois impostos.
Neste quadrante, a Constituição Federal no seu art. 155, II inseriu as operações relativas à circulação de mercadorias e a prestação de alguns serviços na competência dos Estados, para a cobrança do ICMS:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
…
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior;”
No art. 155, III, a Constituição Federal inseriu os demais serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, na competência dos Municípios para a instituição e cobrança do ISS.
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
…
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”
Logo, as operações relativas à circulação de mercadorias e de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação foram expressamente destinadas à competência impositiva dos Estados, a título de ICMS.
Assim sendo, a prestação de serviços ficou com a sua competência dividida entre os Estados (transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) e os Municípios (demais serviços, listados em lei complementar).
A Constituição Federal cuidou, ainda, das nomeadas operações mistas, previstas no seu art. 155, §2º, IX, “b”. Dispõe que o ICMS, também incidirá sobre o valor total da operação, quando as mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, in verbis:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito federal instituir imposto sobre:
…
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
…
IX – incidirá também:
…
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;”
Dessa forma, remeteu a regulamentação da matéria às leis complementares, dada a reserva constante dos seus arts. 146, I e III, conforme segue:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, matéria tributária, entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios;
…
III – estabelecer normais gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
….”
Nesse diapasão, a Lei Complementar nº 87/96, em seu art. 2º, IV, dispõe que o ICMS incide sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, in verbis:
“Art. 2° O imposto incide sobre:
…
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.”
A Lei Complementar nº 116/03, que dispõe sobre o imposto sobre serviços de qualquer natureza, por sua vez, estabeleceu em seu art. 1º, que tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da sua lista anexa e, no § 2º dispõe que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.” Esse dispositivo legal guarda perfeita harmonia com o disposto no já transcrito art. 155, §2º, IX, “b”, da CF.
E essa Lei Complementar de nº 116/03 ao dispor em seu art. 7º sobre a base de cálculo do ISS, disciplinou expressamente o que pode ser objeto de tributação pelo ISS excluindo-se da sua base de cálculo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços, nos seguintes termos:
“Art. 7oA base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 2oNão se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar.”
Obediente à lei complementar, de aplicação nacional, o Decreto nº 45.490/2000 (Regulamento do ICMS) em seu art. 37, §1º, “5”, também, ao dispor sobre a base de cálculo do ICMS, determinou que deve compor a base de cálculo do imposto a importância cobrada a título de montagem e instalação com máquina, aparelho, equipamento e outro produto de qualquer natureza.
“Artigo 37– Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é:
…
§ 1º – Incluem-se na base de cálculo:
…
5 – a importância cobrada a título de montagem e instalação, nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial e outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular tenha assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso, observado o disposto no artigo 126.”
Cediço que existe um conjunto normativo disciplinando a competência para a tributação das operações de circulação de mercadorias, das prestações de serviços e das operações mistas, que não se confundem com tributação mista.
Como visto, nas operações mistas, de regra, ou o imposto é devido ao Município (ISS), ou ele é devido ao Estado (ICMS). Porém, a Lei Complementar nº 116/03 em alguns casos de operações mistas adotou, excepcionalmente, o regime de tributação mista, isto é, cobrança pelas duas entidades políticas, como mais adiante se verá.
Para a solução jurídica do presente caso, é preciso, efetivamente, buscar mais elementos, além dos já especificados, para a identificação da extensão da competência tributária de cada ente político, identificando no caso concreto, o que pode ou não ser considerado como uma operação mista que, como antes afirmado, não se confunde com tributação mista, para fins de incidência de determinado imposto.
Logo, assume relevância jurídica a análise mais detida da legislação e das normas ligadas diretamente com a atividade econômica da fabricante dos elevadores, bem como e, especialmente, a análise do contrato firmado entre a fabricante dos elevadores e a Consulente.
a) Da atividade econômica exercida pela fabricante de elevadores
A fabricante de elevadores, no desempenho de seus objetivos sociais, produz elevadores destinados à venda ao encomendante, normalmente, estabelecido no ramo da construção civil.
A produção de elevadores é realizada, caso a caso, de acordo com as especificações fornecidas pela contratante.
A sua produção se inicia com o fornecimento das plantas relacionadas à construção civil, de modo a conhecer-se as características básicas do edifício e a identificar-se o tipo adequado de elevador que tenha as características compatíveis à edificação e às necessidades de uso.
Neste quadrante, a fabricante de elevadores fabrica, fornece e instala os elevadores nas obras da Consulente.
No contrato de venda dos elevadores apresentado pela Consulente, a fabricante discrimina o modelo a ser adquirido pela Consulente, contendo todas as suas especificações, bem como as condições de instalação, a obrigatoriedade da entrega do produto pronto para uso e a garantia (Cláusulas 1, 2.1, 2.2, 3.3.)
Certamente, os elevadores que são comercializados e instalados pela fabricante são produzidos de acordo com as especificações da obra da Consulente, mas não se confunde suas respectivas instalações e preparações para uso, com uma etapa da obra desenvolvida por esta última, o que envolveria uma prestação de serviço específico de um empreiteiro.
O estudo técnico para a fabricação do elevador tem por finalidade a assegurar as condições satisfatórias de uso e segurança, em conformidade com a “NORMA” da Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT – NB – 596/182, com a Comissão de Estudos de Elevadores do Comitê Brasileiro de Construção Civil e o Cálculo do Tráfego nos elevadores.
No caso, a venda dos elevadores se assemelha em muito à venda de um vestido de um estilista ou de uma simples costureira que confecciona e vende seus vestidos de acordo com o gosto e especificações do cliente.
O fato preponderante que precisa ser analisado no caso em concreto é o bem maior a ser almejado pela partes, ou seja, a finalidade da compra do elevador personalizado.
No caso do vestido, não é o estudo das medidas e o designing do modelo o fato preponderante, mas o vestido como mercadoria, confeccionado de acordo com a vontade do cliente.
Imperioso saber que o objeto de tributação do ISS é o serviço prestado por alfaiataria e costura quando o material for fornecido pelo usuário final, conforme item 14.09, “Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento”, da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, o que difere do exemplo acima citado do vestido por encomenda, em que o material utilizado (tecido) não foi fornecido pelo usuário-encomendante. No caso típico de alfaiataria e costura de que trata o item 14.09 da lista anexa não há dúvida sobre a incidência do imposto municipal.
No caso dos elevadores a mesma coisa, o que deve ser levado em consideração é o produto final que deverá ser comercializado e instalado pela fabricante, e não o estudo técnico e intrínseco que envolveu a sua produção.
Tanto é assim, que o objeto social da fabricante de elevadores não contempla atividades especificas de empreitada, e em seus contratos com a Consulente estão previstas apenas cláusulas referentes às especificações do produto e condições de instalação e preparação para o funcionamento dos elevadores.
Não há qualquer cláusula nos contratos de venda dos elevadores que dispõe sobre serviços tributáveis que poderiam, em tese, serem caracterizados como empreitada de obras. Não é a Consulente quem fornece o elevador personalizado para sua instalação. É o próprio fabricante que vende à Consulente o elevador com a obrigação de instalá-lo no prédio indicado fazendo-o funcionar com segurança.
Dessa forma, concluímos que a venda dos elevadores não pode ser caracterizada como uma etapa da obra desenvolvida pela Consulente, e a instalação e montagem desses elevadores a cargo da fabricante têm relevância jurídica apenas para a composição da base de cálculo do imposto estadual.
Tanto é assim, que a Lei Complementar nº 116/03 cuidou de separar o que pode ser, ou não, objeto de tributação pelo ISS (art. 1º, §2º c.c art. 7º, §2º, I).
Com o mesmo propósito, de forma a coadunar com a inteligência do mencionado artigo de aplicação nacional, sem invadir a competência dos Municípios, o Estado, mediante a edição do Decreto nº 45.490/2000 (RICMS) também, expressamente, cuidou de definir o que o pode ser, ou não, objeto de incidência do imposto estadual, separando qual tipo de serviço será de competência municipal (art. 37, §1º, “5”).
b) Da Lei Complementar nº 116/03
No presente, caso apesar do AINF lavrado contra a Consulente não ter especificado em qual item da lista de serviço a Consulente foi enquadrada, partimos da premissa que, na visão do fisco, a aquisição dos elevadores por encomenda equivaleria a uma etapa de construção da obra (item 7.02), e, portando, sujeita à incidência do ISS.
Esse entendimento estaria correto, em tese, se efetivamente os elevadores fossem, depois de entregues pela fabricante, montados e instalados por uma empresa de empreitada especializada em edifícios. Neste caso sim, poderia se cogitar que os serviços desta empresa representam uma etapa da obra.
Porém, a aquisição dos elevadores pela Consulente com a instalação e preparação de uso pela fabricante, representa uma simples operação de compra e venda de mercadoria e prestação de serviço NÃO ESPECIFICADO NA LISTA DE SERVIÇOS anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Neste, sentido o enquadramento que mais se aproximaria para fins de tributação do imposto municipal, porém inaplicável em face da peculiaridade do caso sob consulta, seria o item 14.06, que assim prescreve:
“Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.”
No entanto, tendo em vista que no caso da Consulente a fabricante, além da instalação e montagem fornece o material, isto é, vende o produto industrializado, não há que se falar em tributação do ISS. Prestação de serviço de instalação pelo fabricante que fornece (vende) o elevador personalizado não é serviço tributável pelo ISS, porque não há, no caso, a imprescindível previsão na lista de serviços.
Essa operação de fornecimento de elevador personalizado com prestação de serviço não especificado na lista sujeita-se única e exclusivamente ao ICMS, ao teor do art. 155, § 2º, IX, “b”, da CF, do art. 2º, IV da LC 87/96, do art. 7º, §2º, da LC nº 116/03 e do art. 37, §1º, item 5, do Decreto nº 45.490/00. O valor da mão de obra é incluído na base de cálculo do ICMS.
A Lei Complementar quando prescreve a dupla tributação nas operações mistas o faz de forma expressa e às claras, separando a matéria tributária de uma entidade política e a de outra entidade política.
São os casos, por exemplo, dos serviços previstos nos itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e etc.
Dispõem referidos itens:
“7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”
“7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”
“14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).”
“14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).”
Em todas as demais hipóteses em que não há expressa ressalva, os serviços especificados na lista ficam na competência impositiva municipal, ainda que envolvendo fornecimento de mercadorias, isto é, o valor do material integra o preço do serviço prestado.
Imperioso concluir que a aquisição dos elevadores personalizados pela Consulente com as respectivas instalações pela própria fabricante em suas obras configura típica operação de circulação de mercadorias, que envolve a realização de serviços não especificados na competência impositiva municipal (inciso IV, do art. 2º, da Lei Complementar nº 87/96), tanto é que o valor do ICMS foi destacado na nota fiscal de venda dos elevadores conforme exige o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo.
c) Exame da jurisprudência do STJ
O fisco citou em abono de sua tese o RESP nº 1.231.669 – RS em que se decidiu por maioria de votos que o elevador personalizado configura prestação de serviços tributável pelo ISS.
Acontece que a V. decisão foi proferida no nível genérico e abstrato das normas, sem o exame aprofundado do respectivo suporte fático, que não se confunde com controvérsia sobre questões de fato, em que o fabricante-vendedor é obrigado a montar e instalar o elevador no prédio cuja construção está a cargo de uma empreiteira, que sequer é a encomendante do elevador, mas sim o dono da obra.
Outrossim, a jurisprudência trazida pelo fisco não serve à presente discussão, eis que se refere à prestação de serviço que envolve fornecimento de mercadoria, porém, desconsiderando o fato que referida mercadoria é fornecida pelo próprio prestador do serviço, caso típico do parágrafo 2º, do art. 1º da Lei Complementar nº 116/03, enquanto que no caso em tela refere-se nitidamente à situação inversa, vale dizer, a um fornecimento de mercadoria que envolve a realização de serviços não listados na competência municipal, matéria tratada no inciso IV, do art. 2º, da Lei Complementar nº 87/96. Logo, a distinção entre essas situações, como é cediço, faz-se por critérios como a preponderância de um ou outro elemento, inclusive tendo em vista os objetivos visados pelo consumidor.
No caso, a Consulente como consumidora buscou a fabricante exclusivamente para a compra de um elevador personalizado e não para que esta lhe prestasse um serviço de estudo técnico, de medição, de engenharia ou até mesmo de instalação e montagem de uma mercadoria adquirida de um terceiro.
De forma a corroborar com essa afirmativa, colacionamos judiciosa decisão do Colendo Superior Tribunal de Justiça que apesar de antiga, espelha exatamente a situação da fabricante dos elevadores personalizados:
“EMENTA. TRIBUTARIO. ICMS. ISS. VENDA E INSTALAÇÃO DE APARELHOS DE REFRIGERAÇÃO. CTN, ART. 123. DEC. LEI 406/68 (ARTS. 2., I, E 8.LISTA DE SERVIÇOS – (ITEM 48). DEC. LEI 834/69.
- 1. A VENDA DE PRODUTO FABRICADO POR OUTRA EMPRESA INDUSTRIAL,SEGUIDA DE MONTAGEM OU INSTALAÇÃO PELA VENDEDORA (A MESMA QUE MONTA,VENDE E INSTALA), SEM O FORNECIMENTO DE MATERIAL DIVERSO, COMPROVADAMENTE CONTINUAS OU SIMULTANEAS, CERTO QUE O ADQUIRENTE USUARIO NÃO FORNECEU MATERIAL ALGUM (“EXCLUSIVAMENTE” – ITEM 48 -LISTA DE SERVIÇOS – DEC. LEI 834/69), EVIDENCIADA A PREPONDERANCIA DAQUELA ATIVIDADE ECONOMICA (VENDA), CONSTITUI FATO IMPONIVEL SUJEITO A INCIDENCIA DO ICMS E NÃO DO ISS.
- RECURSO PROVIDO.”( Resp nº 6219/MG. Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 23/05/94).
No mesmo sentido, oportuna a transcrição da decisão do Superior Tribunal de Justiça no Resp nº 208.589/MG, de relatoria do Min. Demócrito Reinaldo, in verbis:
“Cuida-se, na hipótese, de embargos à Execução opostos por empresa ao Executivo Fiscal que lhe promoveu a Fazenda Estadual, objetivando a cobrança de ICM devido sobre a parcela referente à instalação de vidros vendidos pela embargante (prestação de serviços).
O acórdão recorrido decidiu que ‘Não obstante seja forço reconhecer a conflitância da matéria voga, dado à tênue linha divisória entre o campo de incidência do imposto estadual e o municipal, estou em que o critério recomendado deva ser a predominância da atividade exercida pelo contribuinte o que, na espécie, por induvidoso, assoma como sendo o serviço de instalação e não a venda de mercadorias’.
Contra este decisório se insurge a Fazenda Estadual, na via do recurso especial. Alega, em seu prol, que o fornecimento de mercadorias com prestação de serviço, não especificados na lista, fica sujeito ao fato imponível sujeito à incidência do ICMS e não do ISS.
Parece-me, com a razão, a recorrente.
Com efeito, devo esclarecer, desde logo, que a empresa recorrida tem, como ramo de negócios, a venda de vidros em geral e, comumente, sua colocação, além de outros serviços, tais como: retirar, aparelhar, rebaixar portas, blindex e vitrines, regulagem, remoção e recolocação de vidros e matérias correlatos.
Consoante se observa da própria afirmação recorrida, o seu negócio essencial é a venda de mercadorias (vidros em geral), sendo esta a sua atividade econômica predominante, prestando como conseqüência, os serviços de colocação, acepilhamento e montagem dos vidros, atividade, induvidosamente, secundária. De conseguinte, na interpretação do art. 8º e seus parágrafos do Dec.lei nº 406/68, deve-se atender o escólio do STF, ao assentar:
‘Ao redigir o §1º do art. 8º do Dec. Lei nº 406/68 teve o seu autor, o capricho de salientar que é tributável pelo ISS o serviço que, incluído na lista, seja prestado com o fornecimento de mercadorias, e que, ao redigir o §2º do mesmo artigo, ele teve o cuidado visível de tributar pelo ICM o fornecimento de mercadorias com a prestação de serviços não especificados na lista (o§2º foi de novo redigido pelo Dec. Lei nº 834/69). A comparação dessas duas normas permite se vislumbre que o legislador fixou, pra o assunto, o critério da utilidade preponderante: no §1º, o serviço prepondera sobre a mercadoria e incide o ISS, no 2º, a mercadoria prepondera sobre o serviço e incide o ICM.’
A Suprema Corte, no julgamento do RE nº 96.660-9, enfatizou que se incluem na referida lista anexa ao Dec. Lei nº 406/68 apenas aqueles serviços que aderem, de forma profunda e permanente, ao prédio onde são instalados, de forma que a venda de boxes e divisórias estão excluídas da aludida lista dos serviços que padecem da incidência do ISSQN.
In casu, é de se aplicar, na espécie, o art. 8º, §2º do Dec. Lei nº 406/68, uma vez que há fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista, sendo o caso de incidência do ICM. Com efeito, o fato de não terem sido as mercadorias produzidas no mesmo local de trabalho e não tendo elas a aderência permanente ao imóvel onde são instalados, sujeitam-se à incidência do ICMS. É que, o item 19 da referida listagem anexa ao Dec. Nº 406/68, ao referir-se aos serviços auxiliares ou complementares, os vincula à construção civil, ou seja, à obra construída, com aderência permanente à entidade principal, o que não ocorre com os boxes e as divisórias. A venda de mercadorias produzidas pela apelante com obrigação de entregá-las aos compradores, no local onde são instaladas constitui operação sujeito ao ICM.
De fato, a recorrida produz a mercadoria (vidros em geral) em seu próprio estabelecimento. Vende-as aos interessados. Transporta-as ao local indicado e, ali, realiza a prestação de serviço: colocação de vidros, boxes, divisórias, etc. É, pois, evidente, que a atividade principal, ai, é a venda de mercadorias, atividade econômica prevalecente. A colocação dos vidros constitui mera complementação. É atividade secundária. Esta não se pode sobrepor àquela. O fornecimento de mercadorias é feito com prestação se serviços, de forma a incidir, no caso, o §2º do art. 8º do Dec. Lei nº 406/68.
Demais disso, a colocação de vidros, com a formação de boxes ou divisórias não está contemplada na listagem anexa ao Dec. Lei nº 406/68. Não se trata, pois, de prestação de serviço autônomo, constitutiva da incidência do ISS. A autonomia ou preponderância dessa atividade exigiria que a empresa fosse, apenas, uma prestadora de serviços de colocação de vidros, com a formação de boxes ou divisórias, todavia, utilizando mercadorias (vidros) fornecidas por terceiro. No caso, ao contrário, a atividade fim é a venda de mercadorias (vidros) e a sua colocação constitui a atividade meio. O imposto devido é o ICMS.”
Nota-se, que apesar do Decreto-Lei nº 406/68 ter sido parcialmente revogado pela Lei Complementar nº 116/03 o comando constante do § 2º, do art. 1º dessa Lei Complementar de nº 116/03 representa exatamente o conteúdo do antigo § 1º, do art. 8º do mencionado Decreto-Lei nº 406/68.
Neste quadrante, a lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, da mesma forma, dispõe em determinados itens o mesmo conteúdo que era preconizado pelo Decreto-Lei nº 406/68 determinando expressamente exclusão da base de cálculo do ISS das mercadorias fornecidas com a prestação de serviços.
Logo, a revogação dos dispositivos mencionados pela Lei Complementar nº 116/03 em nada alterou a interpretação que deve ser feita pelo Judiciário, com objetivo de separar o que está sujeito à incidência do imposto estadual (ICMS) e o que está sujeito à incidência do imposto municipal (ISS).
Ademais, verifica-se na prática que uma empresa fabricante de mercadorias, quando opta por recolher ISS pela instalação e montagem do produto por ela fabricado, acaba sendo autuada pelo fisco estadual em razão do não recolhimento do ICMS, conforme jurisprudência pacífica do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo.
Senão vejamos:
“EMENTA.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE INSTALAÇÃO, MONATAGEM E OUTROS DECORRENTE DE UM MESMO CONTRATO DE FORNECIMENTO DE MERCADORIAS, SUJEITA-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS, POR SER A VENDA A ATIVIDADE PREPONDERANTE.” (Processo nº DRT 06 4026134-7 2013 – Data da Publicação 01/07/14).
“EMENTA. ICMS
FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO PELA NÃO INCLUSÃO DO VALOR COBRADO A TÍTULO DE INSTALAÇÃO E MONTAGEM EM SUA BASE DE CÁLCULO”. (Processo nº DRT 14 677718 2011 – Data do Julgamento 05/12/13).
“EMENTA. ICMS.
FALTA DE PAGAMENTO DO ICMS REFERENTE A OPERAÇÕES TRIBUTADAS COMO SE FOSSEM TRIBUTADAS PELO ISS. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 37,§1º, ITEM 5, DO RICMS. O MONTANTE DOS SERVIÇOS DE INSTALAÇÃO E MONTAGEM, QUANDO RELATIVOS A MERCADORIAS PRODUZIDAS PELO FORNECEDOR FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, DEVE SER INCLUÍDO NA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO.” (Processo nº DRTC –III 115014 2009 – Data da Publicação 14/08/10).
“EMENTA.
FALTA DE PAGAMENTO DO ICMS, NO PERÍODO DE MARÇO DE 2001 A DEZEMBRO DE 2003, POR ESCRITURAÇÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS MODELO 1, REFERENTES A OPERAÇÕES TRIBUTADAS, COMO NÃO TRIBUTADAS, LANÇADAS A TÍTULO DE SERVIÇO E GARANTIA COMPLEMENTAR. A LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LC 57/87 E , A PARTIR DE 2003, À LC 116/03 É TAXATIVA, NÃO CONTEMPLANDO EXCEÇÕES. NÃO ESTANDO NELAS DESCRITOS OS CHAMADOS ‘SERVIÇOS PÓS-VENDA’, DA ATUADA, NÃO SE HÁ FALAR EM INCIDÊNCIA DO ISS. NO CASO DESTES AUTOS OS APARELHOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS SÃO VENDIDOS (FORNECIDOS, NA LINGUAGEM DA LEI) PELO CONTRIBUINTE AUTUADO AOS SEUS CLIENTES, CONSUMIDORES FINAIS, NÃO RESTANDO ATENDIDA A CONDIÇÃO PARA O ENQUADRAMENTO DO SERVIÇO PRESTADO PELO CONTRIBUINTE NO ITEM 21 (VETADO) DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS, NEM NOS ITENS 14.01 OU 14.02 DA ATUAL LISTA DE SERVIÇOS. É LÍCITO CONCLUIR QUE NO PREÇO PAGO PELOS CONSUMIDORES FINAIS PELAS MERCADORIAS JÁ ESTÁ INCLUÍDO O DIREITO À MONATAGEM E INSTALAÇÃO, VALOR ESTE QUE DEVE FAZER PARTE DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS.” (Processo nº DRTC-I 202126 2006 – Data do Julgamento 23/05/09).
III – DO ISS RECOLHIDO A MENOR
Do total de ISS apurado no valor R$ 269.585,64 o fisco deduziu o valor de R$ 162.548,45 reconhecendo os pagamentos realizados pela Consulente nesse importe. Apurou a título de ISS não pago o valor de R$ 107.037,19 sobre o qual foram aplicados os juros, correção monetária e multa.
Na verdade, não existe a diferença de imposto a pagar que resultou unicamente de equívocos jurídicos e fáticos cometidos pelos agentes fiscais. Para demonstração desses equívocos algumas noções básicas de direito tributário devem ser relembradas.
Objeto do ISS é o serviço especificado na lista de serviços
Fato gerador do ISS é a prestação efetiva do serviço especificado na lista, mediante remuneração, dada a natureza mercantil do imposto.
Aspecto temporal do fato gerador é o momento de sua ocorrência que faz nascer, ipso facto, a obrigação tributária a ser objeto de ulterior lançamento para constituição definitiva do crédito tributário. Esse momento variará, conforme se trate de fato gerador:
(a) Instantâneo, que ocorre em um único momento, como a consulta médica em relação ao ISS. Inicia-se e completa-se em um só momento.
(b) Complexivo, que ocorre por meio de vários fatos ou atos, como no caso do imposto de renda, em que há uma somatória de vários fatos geradores ocorridos.
(c) Continuado, que ocorre ao longo do tempo, mas, constituído de um único fato jurídico, como a execução de obras de construção civil, ou de rodovias em relação ao ISS.
Serviço tributável não se confunde com serviço tributado. Só é tributável aquele que constar da lista de serviços anexa à LC nº 116/03, lei de regência nacional do ISS. E só é tributado aquele que constar da lei tributária material do município tributante. O AINF sob exame não aponta qual o item de serviço previsto na LC nº 710/05 do Município de Itú que está legitimando a exigência do ISS. Daí a nulidade desse auto apontada na preliminar.
Mas, suponha-se que o ISS aqui exigido tem fundamento no item 7.02 do art. 234 da LC nº 710/05 , o qual tem correspondência com o item 7.02 da lista anexa à LC nº 116/03, que trata de obras de construção civil, tendo em vista o objeto social da Consulente. Esse item assim se expressa:
“7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”
Se esta for à hipótese, imperativo a exclusão do valor do elevador personalizado da base de cálculo do ISS pela aplicação da regra do art. 155, § 2º, IV, b da CF, art. 2º, IV da LC nº 87/96 e do art. 7º, § 2º I da LC nº 116/03, como sobejamente demonstrado no item anterior concernente à operação com elevador personalizado.
Superados esses obstáculos resta enfrentar o mérito do procedimento fiscal que está a exigir diferenças de imposto.
a) Da distinção entre pagamento do preço e a prestação de serviço
Já explicamos que o fato gerador do ISS é a prestação efetiva do serviço especificado na lista. O ISS não grava o serviço, mas a sua prestação que não se confunde com o pagamento de preço contratado.
O fisco confunde o pagamento, no caso sob exame, o adiantamento parcial do preço contratado, com a ocorrência do fato gerador. O pagamento parcial ou total do preço contratado não tem o condão de fazer nascer à obrigação tributária que só acontece com efetiva prestação do serviço. A contrario sensu, ocorrida a prestação efetiva do serviço, ainda que o tomador deixe de pagar o preço contratado, legitima-se a ação do fisco para a cobrança do ISS devido.
E efetiva prestação do serviço pressupõe fruição do resultado da prestação pelo tomador. Se um jurista contratado para exarar parecer jurídico, por exemplo, concluir o seu trabalho e assinar esse parecer e deixar guardado em sua mesa de trabalho, sem que possa o contratante usufruir o resultado do serviço executado não se tem por ocorrido o fato gerador do ISS. Isso só acontecerá quando o tomador receber o parecer jurídico encomendado para que dele possa extrair os benefícios pretendidos. Sem a fruição do serviço prestado não há ocorrência do fato gerador.
No caso da construção civil que enseja o fato gerador de natureza continuada, somente a medição da obra em que fique constatada a execução da obra de conformidade com o respectivo projeto executivo, terá a condição de aferir a prestação efetiva do serviço, instaurando a relação jurídico-tributária entre o fisco e o prestador do serviço ou o responsável tributário designado por lei.
Logo, o vencimento do prazo de pagamento do ISS não pode ser contado a partir do adiantamento, mas, apenas a partir da data da medição da obra, seguida de extração da nota fiscal respectiva, tudo conforme escorreita documentação conformada com os textos da legislação municipal de Itu e que foram anexadas na impugnação tempestivamente apresentada contra a lavratura AINF nº G-1246/2014.
b) Do equívoco na aferição das medições
E mais, como a fiscalização encerrou-se antes da medições de obras cujos preços haviam sido adiantados, aumentou-se consideravelmente a “diferença” de imposto recolhido a menor.
Mas, não é só, o fisco, ao realizar a fiscalização de todas as obras de diversos empreendimentos no período mencionado no AINF, promoveu uma mistura generalizada de adiantamento por conta das obras executadas e em execução. Incluiu na base de cálculo do ISS para o efeito de apuração de “diferenças” valores adiantados pertinentes a obras pendentes de medição.
Dada a clareza dos documentos acostados no processo administrativo fiscal nº 10490/2013 que examinei com cuidado, a conclusão que se pode extrair é a de que os agentes fiscais agiram com parcialidade passando ao largo dos princípios que regem a administração pública insertos no art. 37 da CF.
E essa parcialidade que atenta contra o princípio da lealdade, aplicável, tanto aos contribuintes, com também aos agentes do fisco caracteriza, em tese, conduta tipificada no § 1º, do art. 316 do Código Penal:
“§ 1º Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou seja, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: Pena-reclusão, de 3 (três) à 8 (oito) anos e multa.”
Segundo as normas em vigor o Juiz que tomar conhecimento em qualquer tipo de processo de atos ou fatos tipificadores de uma conduta criminal deve extrair cópias e remetê-las para o Ministério Público.
Concluindo, não há diferença de imposto a ser cobrado sob qualquer ângulo que se examine a questão versada no processo administrativo resultante do AINF nº 6-1246/2014.
IV – DA MULTA IMPOSTA
Conforme se depreende do quadro demonstrativo do crédito tributário constante do AINF-G nº 1246/2014 o valor do imposto devido é de R$ 107.037,19 que somado aos valores da correção monetária (R$ 12.970,70) perfaz o total de R$ 120.007,89. A multa máxima de 50% prevista no art. 199 da LC nº 710/05 expressamente consignado no auto da infração lavrado somente pode incidir sobre o valor do imposto corrigido monetariamente:
“Art. 199 – Na falta de pagamento do imposto, iniciado o procedimento fiscal o contribuinte, ou o responsável ficarão sujeitos à multa de 50% (cinquenta por cento) aplicada sobre o valor do imposto atualizado monetariamente.” (Redação dada pela Lei Complementar nº 11/2012)
Ora a multa aplicada no valor de R$ 220.875,00 corresponde a 206,35% do valor do imposto singelo e a 184,05% do valor do imposto corrigido monetariamente, quando nos termos da lei municipal de regência da matéria não poderia ultrapassar de R$ 60.003,50 , pois o percentual máximo permitido a título de multa é de 50% incidente sobre o valor do imposto corrigido, como vimos.
Uma multa de 184,05% sobre o valor do imposto corrigido ou de 206,35% sobre o valor do imposto singelo, imposta no caso sob exame, não atende a nenhum dos parâmetros para aferição da razoabilidade e proporcionalidade das leis e atos do poder público, quais sejam: necessidade, adequação e proporcionalidade no sentido estrito de que fala Pedro Lenza.[1]
De fato, nas palavras desse autor, pelo parâmetro da necessidade a imposição de medida restritiva de direito só se legitima quando indispensável no caso concreto e não houver meio de substituí-la por outra menos gravosa.
Pelo parâmetro da adequação é impositiva a escolha do meio idôneo ou pertinente para atingir o objetivo visado.
Pelo parâmetro da proporcionalidade em sentido estrito a medida necessária e adequada empregada deve alcançar o máximo de efetividade com o mínimo de restrição.
Entretanto, o que se vê no âmbito das legislações tributárias dos três entes políticos é a proliferação de normas impondo multas que vão desde 50%, como no caso da lei de Itu, até 200% em alguns casos. Transforma a multa em uma nova espécie tributária com a finalidade arrecadatória, divorciada da finalidade repreensiva, verdadeira finalidade agasalhada pelo ordenamento jurídico global.
Preocupado com a proliferação dessas multas abusivas, o STF vem se debruçando sobre a definição do limite de imposição de multas pecuniárias pelo fisco, à luz do princípio da razoabilidade.
No caso sob exame a multa aplicada extrapola o limite de 50% previsto na legislação municipal, por si só, inaplicável por caracterizar efeito confiscatório à luz da jurisprudência da Corte Suprema.
Torna-se ainda mais abusiva e ilegal a multa aplicada quando se verifica que o percentual de 184,05% ou 206,35%, conforme se trate de base de cálculo atualizada monetariamente ou de base de cálculo simples, não cumpre a finalidade repressiva ínsita na categoria jurídica a que corresponde à multa pecuniária.
De fato, é incompatível e inaceitável a ideia de cometer infração para, sponte sua, agravar o ônus do encargo tributário. Em outras palavras, se a Consulente poderia recolher sobre o preço do elevador personalizado apenas 5% a título de ISS considerando a sua aquisição como prestação de serviço, como quer o fisco, porque ela iria cometer uma infração para recolher 18% sobre o preço do referido elevador personalizado a título de ICMS considerando-o como mercadoria empregada na construção civil?
Claro está que a Consulente curvou-se à melhor interpretação doutrinária e jurisprudencial acerca da legislação tributária local à luz do ordenamento jurídico global que a levou a optar pelo recolhimento do imposto mais oneroso, principalmente tendo em vista a reiterada jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo, como bem expostos no item II deste parecer.
V – RESPOSTAS AOS QUESITOS
1. É procedente a cobrança do ISS sobre os valores de aquisições de elevadores fabricados segundo as especificações da Consulente e empregados nos prédios por ela construídos?
R: Não. A cobrança do ISS nesse caso é ilegal e inconstitucional. Como os elevadores são fabricados fora do local da construção o seu fornecimento caracteriza operação de compra e venda sujeita ao ICMS, sendo que o serviço de instalação e montagem no prédio construído é atividade secundária do fabricante e vendedor que decorre de expressa previsão no contrato de produção e venda e instalação do elevador personalizado.
2. É correto o recolhimento do ISS considerando-se as datas dos adiantamentos dos preços contratados como sendo o momento do surgimento da obrigação tributária, independentemente da medição dos serviços executados?
R: Não. O fato gerador do ISS é a efetiva prestação do serviço contratado que não se confunde com adiantamento do preço contratado. Sem a fruição do resultado do serviço executado, o que só ocorre no momento da medição da obra executada de acordo com o projeto executivo, não há que se falar em ocorrência do fato gerador.
3. A que se deve a diferença de ISS no valor R$ 107.037,19 encontrada pelo fisco?
R: A diferença apontada pelo fisco decorre basicamente de três fatores: (a) consideração equivocada da venda do elevador personalizado como operação de prestação de serviço; (b) confusão feita pelo fisco entre ocorrência do fato gerador mediante efetiva prestação do serviço, com o adiantamento do preço contratado, não levando em conta as datas de medições de todas as obras comprovadas por documentos idôneos, porque o fisco encerrou a fiscalização depois de constatados os adiantamentos, sem aguardar o prazo necessário para as medições das obras correspondentes a esses adiantamentos constatados; e (c) fiscalização simultânea de várias obras da Consulente no período mencionado no AINF resultando em uma mistura generalizada de adiantamentos por conta das obras executadas e em execução. Incluiu na base de cálculo do ISS para o efeito de apuração de “diferenças” valores adiantados pertinentes a obras pendentes de medição.
4. É cabível a multa no importe mencionado?
R: As multas aplicadas, além de ultrapassar o limite máximo previsto na lei de regência do Município de Itu, têm caráter confiscatório pelo duplo fundamento aduzido no corpo deste parecer e como tal condenado pela jurisprudência do STF.
5. Se a compra de elevadores personalizados configura prestação de serviço, como fica o ICMS recolhido por conta dessa aquisição?
R: O ICMS recolhido sobre a compra de elevadores personalizados poderia ser objeto de repetição de indébito a ser proposta contra a Fazenda Estadual, dentro do prazo prescricional, se realmente fosse do município a competência impositiva no caso consultado. No corpo deste Parecer está demonstrado o acerto do recolhimento do ICMS feito ao Estado. Demonstrado restou que o Município de Itu extravasou os limites de sua competência tributária, incidindo no vicio insanável de bitributação jurídica.
É o nosso parecer, smj.
São Paulo, 10 de setembro de 2014.
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Kiyoshi Harada
OAB/SP 20.317
Especialista em Direito Tributário e Financeiro pela USP
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Marcelo Kiyoshi Harada
OAB/SP nº 211.349
Especiliasta em Direito Tributário pela PUC
