Jurista e professor
Aparentemente simples, mas até hoje não está pacificado na doutrina o conceito de isenção.
Examinemos em rápidas pinceladas as principais conceituações.
A doutrina clássica representada por Rubens Gomes de Sousa e Ruy Barbosa Nogueira, dentre outros, considera a isenção como a dispensa do pagamento do tributo devido por expressa disposição legal. Com a incidência da norma jurídica definidora do fato gerador surge a obrigação tributária, porém, o pagamento do tributo é dispensado pela lei. É o posicionamento adotado, também, pelo STF (RE nº 113711/SP, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 9-10-87).
De fato, o art. 175 do CTN inclui a isenção no campo de exclusão do crédito tributário que, conforme frisamos, “pode significar a exclusão da exigibilidade do crédito tributário”, ou, no dizer de José Jayme de Macêdo Oliveira tem o sentido de a lei “impedir a formalização do crédito tributário relativo à obrigação nascida”[1]
Os críticos dessa tese sustentam que a dispensa do pagamento tributo corresponde à remissão tributária. Na verdade, o preceito que irradia a remissão tem natureza de norma de efeito concreto, ao passo que a norma isencional situa-se no plano abstrato e genérico. Acrescentam que tal afirmativa – dispensa do pagamento do tributo devido – não tem lógica por implicar a necessidade de incidir primeiramente a norma jurídica de tributação para, ao depois, incidir a norma jurídica de isenção. Implica em reconhecer a dinâmica sequencial normativa, aparentemente sem fundamento lógico-jurídico. Por que a norma jurídica de tributação há de incidir em primeiro lugar? Por que não o contrário? Esse raciocínio só é válido no plano pré-jurídico em que o legislador está definindo o fato gerador e quer excluir do campo abrangido por essa definição certos bens ou pessoas.
Daí o conceito dado por Souto Borges Maior no sentido de que a isenção representa hipótese de não incidência legalmente qualificada. Essa norma isentiva incidiria para evitar a incidência da norma jurídica de tributação. Na verdade, os elementos que compõem a norma de isenção são aqueles faltantes na norma jurídica de tributação, porque retirados da norma que define o fato gerador para compor a norma de isenção. A isenção implica, pois alteração parcial do fato gerador, atingindo um de seus aspectos. Daí a questionabilidade da afirmação de que a norma de isenção incide para afastar a incidência da norma jurídica de tributação. Ilustremos com um exemplo: quando a norma de isenção prescreve que são isentos do ICMS os produtos da cesta básica ela está restringindo o conteúdo material da norma definidora do fato gerador do ICMS que é a circulação de mercadorias. Os produtos da cesta básica são excluídos da norma-padrão de incidência tributária para compor a norma jurídica de isenção. Do contrário, cairia no mesmo defeito da primeira corrente, ou seja, para que incida a norma de não incidência tributária (isenção) deveria haver prévia incidência da norma-padrão, pois não faria sentido instituir a não incidência tributária legalmente qualificada fora do campo abrangido pela tributação.
Entretanto, essa corrente, igualmente, mereceu críticas de Paulo de Barros Carvalho que, não concordando com a definição da isenção pelo aspecto negativo, inseriu isenção dentre as normas de estrutura, que diferem das normas de comportamento, diretamente voltadas para a conduta das pessoas. As normas de estrutura, apesar de dirigirem-se para as condutas interpessoais, têm por objeto comportamentos relacionadas à produção e à transformação de outras normas. Explica esse renomado autor que a regra de isenção pode mutilar a norma-padrão de incidência tributária de oito maneiras diferentes, mas sempre de forma parcial: quatro pela hipótese e quatro pelo consequente:
I – pela hipótese
- a) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo;
- b) atingindo-lhe o critério material, pela subtração do complemento;
- c) atingindo-lhe o critério espacial;
- d) atingindo-lhe o critério temporal.
II – pelo consequente
- e) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito ativo;
- f) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito passivo;
- g) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela base de cálculo;
- h) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela alíquota.
E exemplifica cada uma dessas hipóteses de inibição da funcionalidade da regra matriz, como seguem:
- a) não se considera operação de industrialização a fabricação de óculos, mediante receita (desqualificou-se o verbo industrializar);
- b) estão isentos do IPI vários produtos, das quais salientamos, a título meramente explicativo: as redes de dormir; os caixões funerários; o queijo de Minas (mutilou-se parcialmente o critério material);
- c) os produtos, quaisquer que sejam fabricados na ZFM, em princípio, estão isentos (afetou-se parcialmente o critério espacial);
- d) sai com suspensão do imposto a aguardente de cana, remetida em recipiente de capacidade superior a um litro, para industrialização ou comércio, pelo respectivo fabricante ou por atacadista, a estabelecimento industrial ou atacadista (atingiu-se o critério temporal);
Etc.
A regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. Finaliza o citado autor que com essa conceituação da isenção fica superada a crucial questão de saber se a regra-matriz de incidência chegava primeiro ao fato, juridicizando-o, ou antecipando-se a ela, a regra de isenção surtia seus efeitos, de tal sorte que, à chegada da primeira, o fato já se encontrava isento (a regra de isenção incide para que a tributação não possa incidir)[2].
Portanto, para Paulo de Barros Carvalho isenção outra coisa não é senão a limitação parcial do âmbito de abrangência de critério do antecedente ou do conseqüente da norma jurídica de tributação que impede o nascimento do tributo.
É sabido e ressabido que a norma jurídica, qualquer que seja, não pode deixar de incidir em se encontrando o seu suporte fático. Como o suporte fático da norma jurídica de tributação é mais amplo, por se tratar de regra geral, do que o suporte fático da norma isentiva, por ser uma exceção, tem-se que não há a incidência simultânea das duas normas. Sendo diferentes os suportes fáticos cada norma incidirá infalivelmente em ocorrendo a subsunção do fato concreto à hipótese legal prevista. No exemplo dado, as cestas básicas compõem a hipótese de isenção do ICMS, cujo fato gerador é a circulação de mercadorias em geral. Nesse caso, apenas a norma isentiva irá incidir porque a cesta básica não compõe a norma jurídica de tributação, mas apenas a norma jurídica de isenção.
Ainda que se possa argumentar que, no caso, há incidência simultânea das duas normas, porque não há ressalva quanto à cesta básica na definição de hipótese de incidência do ICMS, caberá ao aplicador optar pela aplicação de apenas uma delas. E pelo princípio da especialidade deverá aplicar a norma isentiva que por ser específica deverá prevalecer sobre a norma-padrão. Realmente, nos termos do § 6º, do art. 150 da CF a isenção só pode ser outorgada por lei específica, salvo na hipótese de ela vir expressa na própria lei que criou o tributo.
Não há, na verdade, essa questão da dinâmica sequencial ou simultânea normativa. Cada norma tem o seu respectivo suporte fático. Enfim, não há corrente doutrinária imune a críticas.
Roque Antonio Carrazza cita o posicionamento de Eliud José Pinto da Costa, seu ex-orientando no Programa de Pós-Graduação da PUC/SP, segundo o qual a norma isentiva não forma uma norma jurídica posterior, mas ela integra a norma tributária, conferindo-lhe novas características. E exemplifica: a lei que isenta do pagamento do IPTU os proprietários de imóveis localizados em determinado bairro, na realidade, não está mutilando o aspecto espacial da norma-padrão, mas apenas lhe está dando nova configuração[3].
Realmente, a norma isentiva, ao contrário do que acontece com a norma que institui a anistia, nem sempre é posterior à norma de tributação. O Código Tributário Municipal de São Paulo, Lei nº 6.989/66, por exemplo, ao mesmo tempo em que instituiu o IPTU definindo o seu fato gerador prescreveu hipóteses de isenção desse imposto em função do sujeito passivo, da localização do imóvel, ou do valor do imóvel. Não se pode dizer, nesses casos, que a norma isentiva mutilou parcialmente os aspectos pessoal, espacial e quantitativo da norma jurídica de tributação. Apenas conferiu nova característica à hipótese de incidência tributária, deixando de alcançar certos e determinados imóveis em função da qualidade do sujeito passivo, da localização do imóvel e do valor do imóvel. Por isso, conclui Antonio Roque Carrazza que isenção é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça.
Resulta de todo o exposto que a norma isentiva pode ser instituída tanto concomitantemente com a norma-padrão, como posteriormente a ela implicando sempre uma alteração parcial de um dos aspectos do fato gerador, impedindo o surgimento da obrigação tributária.
Pode-se dizer que esta é a última evolução do pensamento jurídico em matéria de isenção, até que autores futuros venham apontar as suas críticas. E certamente outras conceituações virão, porque em direito não há conceitos imunes a críticas.
SP, 5-8-19.
[1] Cf. nosso CTN comentado, em coautoria com Marcelo Kiyoshi Harada, 3ª ed. São Paulo: Rideel, 2017, p. 330.
[2] Curso do Direito Tributário, 16ª. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 139 e 486-493.
[3] Curso de direito constitucional tributário, 32. ed.. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 773.
