Substituição tributária na operação interestadual e abertura de filial no Rio de Janeiro

CONSULTA

A Consulente vem promovendo a operação de venda de lubrificantes (óleo protetivo derivado de petróleo P-435 PS e P-438 com NCM/ SH 27.10.19.32) para a Companhia Siderúrgica Nacional, situada em Volta Redonda, no Estado do Rio de Janeiro, destinados ao uso no processo de industrialização, conforme nos foi informado pela Consulente.

Diante desse fato a Consulente vem promovendo a venda com substituição tributária, procedendo ao recolhimento do ICMS a favor do Estado do Rio de Janeiro, conforme notas fiscais que nos foram exibidas.

Entretanto, a adquirente está solicitando que a Consulente abra uma filial no Estado do Rio de Janeiro para faturamento de seus pedidos alegando que:

a) O Estado do Rio de Janeiro não permite o crédito do ICMS resultante de substituição tributária;

b) No Estado do Rio de Janeiro a classificação NCM/SH 27.10.19.32 não pode sair sem a tributação do ICMS entre Estados;

c) Os fornecedores de outros Estados estariam perdendo com o fornecedor do Rio de Janeiro.

Diante disso, a Consulente pede o nosso parecer a respeito.

PARECER

Dos dispositivos constitucionais e da LC nº 87/96

específicos sobre operação interestadual de lubrificantes

Dispõe a Constituição Federal em seu art. 155, § 2º, X, b:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

………………………………………………………………………………………………………..

§ 2º – O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

………………………………………………………………………………………………………..

X – não incidirá:

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b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”

Verifica-se, pois, que nos termos da Constituição Federal, independentemente da destinação do lubrificante (uso próprio, revenda, utilização no processo de industrialização etc) não há incidência de ICMS nas operações de saída de lubrificantes para outro Estado.

O imposto deverá ser recolhido integralmente ao Estado onde ocorrer o consumo, nos expressos termos do art. 155, § 4º, I da CF:

“§ 4º Na hipótese do inciso XII,h[1], observar-se-á o seguinte:(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)”

No mesmo diapasão prescreve o art. 2º, § 1º, III, da LC nº 87, de 13-09-96, aplicável nacionalmente:

“Art. 2º. O imposto incide sobre:

………………………………………………………………………………………………………..

§ 1º – O imposto incide também:

………………………………………………………………………………………………………..

III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.”

Indubitável, pois, a não incidência do ICMS na saída, a qualquer título, de lubrificantes para outro Estado da Federação.

Com relação ao disposto na letra b, do art. 155, § 2º, X da CF o STF firmou o entendimento de que não se trata de imunidade, mas de não-incidência conforme dispõe a própria norma. Entendeu a Corte Suprema que essa não-incidência não alcança a compra de combustível para circulação, por configurar uma operação interna, bem como, que ela visa beneficiar o Estado consumidor, e não o consumidor final. Para o STF a norma constitucional firma, nas operações interestaduais de remessa de derivados de petróleo e outros produtos mencionados na letra b, a competência do Estado destinatário (onde se dará o consumo do produto) para a arrecadação do ICMS incidente na operação.

Para maior clareza, transcreve-se trechos dos votos proferidos pelo Ministro Relator Ilmar Galvão no julgamento do RE nº 198.088 e pelo Min. Nelson Jobim.

Observou o Ministro Relator Ilmar Galvão em seu voto:

“É patente, entretanto, que não se está, no caso, diante de imunidade propriamente dita, mas de genuína hipótese de não-incidência do tributo – como aliás, se acha expresso no inciso X do § 2º do art. 155 da CF –, restrita ao Estado de origem, não abrangendo o Estado de destino, onde são tributadas todas as operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produtos descritos no dispositivo sob enfoque, desde a produção até o consumo.”

O Min. Nelson Jobim por sua vez dispôs:

“A interpretação que dou, acompanhando o Ministro-Relator, é no sentido de que a alínea ‘b’ do inciso X do artigo 155 da Constituição Federal corresponde à atribuição: na saída da mercadoria, alíquota zero, para que este imposto seja todo ele arrecadado pela incidência na situação no Estado de entrada. E isso se estabeleceu e decorre do sistema, inclusive do sistema de alíquota do inciso VII, exatamente à razão última e fundamental do § 1º do art. 20. Como os Estados produtores não têm participação nenhuma no ICMS atribui-se a ele um ‘royalty’, que é pago pela União, a forma pela qual a União compensa a situação exploratória. O conjunto de regras mostra claramente isso. Estado de destino, a parte de origem tem sua compensação que havia perdido com essa situação.” (DJ de 5-9-2003)

No mesmo sentido: AI nº 801149, Rel. Min. Carmen Lucia, DJe de 18-6-2010; AI nº 749.431-AgR, Rel. Min. Eros Grau, DJe de 9-10-2009; RE nº 358.956-3/RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 27-6-2008; RE nº 338.681 – AgRg-ED, Rel. Min. Carlos Veloso, DJ de 3-02-2006; RE nº 201.703, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 14-12-2001.

Do regime de substituição tributária

Entretanto, as operações interestaduais com lubrificantes podem se sujeitar ao regime de substituição tributária na forma do estabelecido em Convênio celebrado pelos Estados e observados os preceitos pertinentes da Lei Complementar nº 87/96 que rege o ICMS em âmbito nacional.

E esse regime de substituição tributária está disciplinado no art. 9º da Lei Complementar nº 87/96:

“Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º[2] poderá ser atribuída:

I – ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II – às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.”

O § 1º, inciso I desse artigo permite expressamente o regime de substituição tributária nas operações interestaduais com “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes”.

Esses lubrificantes, quando destinados a consumidor final, ensejam o recolhimento do ICMS a favor do Estado onde se localiza o adquirente, recolhimento esse a ser feito pelo remetente (§ 2º, do art. 9º).

O regime de substituição tributária nas operações interestaduais depende de acordo entre os Estados-membros interessados, conforme se depreende do caput do art. 9º da LC nº 87/96. E por força da cláusula oitava[3] do Convênio ICMS nº 81/93 aplicam-se as normas da legislação do Estado destinatário das mercadorias.

Examinemos, pois, a matéria à luz do Convênio pertinente e da legislação do Estado do Rio de Janeiro, destinatário dos lubrificantes remetidos pela Consulente.

Do Convênio ICMS nº 110/2007

Para implementar o disposto no art. 9º da Lei Complementar nº 87/96 foi firmado o Convênio ICMS nº 110/07 que assim prescreve:

“Cláusula Primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, a seguir relacionados, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM -, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última, assegurando o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário:

……………………………………………………………..

V – óleos lubrificantes, 2710.19.3;

……………………………………………………………..

§ 1º O disposto nesta cláusula também se aplica:

……………………………………………………………..

III – em relação ao diferencial de alíquotas, aos produtos relacionados nos incisos do caput e nos incisos I e II do § 1º, sujeitos à tributação, quando destinados ao uso ou consumo e o adquirente for contribuinte do imposto;

IV – na entrada no território da unidade federada destinatária de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário.”

Como vimos anteriormente, na saída de lubrificante para outro Estado não há incidência de ICMS. O imposto deverá ser recolhido integralmente pelo destinatário (adquirente de lubrificantes no Estado de destino). Entretanto, para facilitar a operacionalização, poderá a legislação do Estado destinatário, com base em Convênio e na LC nº 87/96, prescrever a substituição tributária a fim de que o remetente de lubrificantes de outro Estado fique com a obrigação de reter o imposto na condição de substituto repassando-o integralmente ao Estado destinatário, desde que tenha subscrito o Convênio ICMS pertinente.

Para tanto, é preciso que haja norma expressa a respeito na legislação tributária do Estado destinatário, que é aplicável ao caso vertente, por força da Cláusula Oitava do Convênio ICMS nº 81/93 relativo às normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal.

Como veremos no tópico seguinte, não há essa previsão de substituição tributária com relação a lubrificantes destinados à industrialização ou à comercialização. Ao contrário, há expressa exclusão do regime de substituição tributária em se tratando de remessa de lubrificante para fins de industrialização, como no caso sob consulta.

Da Lei nº 2.657/96 que rege o ICMS no Estado do Rio de Janeiro

A Lei nº 2.657/96 que rege o ICMS no Estado do Rio de Janeiro disciplinou a substituição tributária em seus arts. 21 e 22, nos seguintes termos:

“Art. 21. A qualidade de contribuinte substituto, responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, poderá ser atribuída, nas hipóteses e condições definidas pela legislação tributária:

…………………………………………………………………………………………………….

II – ao produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, importador, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes:

…..

§ 1º Caso o contribuinte substituto remetente esteja localizado em outra unidade federada, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto dependerá da celebração de acordo entre o Estado do Rio de Janeiro e unidade federada de origem da mercadoria.”

“Art.22. Ficam sujeitas ao regime de substituição tributária as operações com as mercadorias listadas no Anexo Único.”

“Art. 23. Considera-se devido o imposto por substituição tributária na hipótese:

……………………………………………………….

II – dos incisos II, III e IV do artigo 21, na saída do estabelecimento do contribuinte substituto.”

E o anexo único incluiu diversas mercadorias, dentre as quais “combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos, derivados de petróleo ou não” (nº 23 da lista cf. documento anexo).

Acontece que a mesma lei excluiu de antemão a incidência do ICMS na entrada de lubrificantes destinados à comercialização ou à industrialização. É o que determinam os arts. 2º e 3º abaixo transcritos:

“Art. 2º O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares:

…………………………………………………………………………………………………….

Parágrafo único – O imposto incide também sobre:

I – a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade;

(redação do inciso I, do parágrafo único, do Artigo 2º, alterada pela Lei nº 3.733/2001, com efeitos a partir de 01.01.2002)

[redação(ões) anterior(es) ou original]

II – o serviço prestado no exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; e

III – a entrada no território do Estado, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrente de operações interestaduais.”

Definindo o aspecto temporal do fato gerador da obrigação tributária dispõe o art. 3º, inciso XV da Lei nº 2.657/96:

“Art. 3º O fato gerador do imposto ocorre:

……………………………………………………………………………………………………..

XV – na entrada em território do Estado de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados a comercialização ou à industrialização, decorrente de operações interestaduais.”

Depreende-se da leitura do inciso III, do parágrafo único, do art. 2º e do inciso XV, do art. 3º da Lei nº 2.657/96 que só é devido ao ICMS na entrada de lubrificante (NCM/SH 27.10.19.32) no território do Rio de Janeiro, quando destinado ao consumo do contribuinte localizado em seu Estado, hipótese em que o remetente deverá recolher o imposto a favor do Estado destinatário (§ 2º, do art. 9º da LC nº 87/96).

Quando destinado à comercialização ou à industrialização, como no caso sob consulta, não há incidência do ICMS.

E as normas da Lei nº 2.657/96 estão em perfeita harmonia com as disposições da letra b, do inciso X, do § 2º, do art. 155 da CF e do inciso III, do § 1º, do art. 2º da LC nº 87/96 que traça as normas gerais do ICMS aplicáveis no âmbito nacional (art. 155, § 2º, XII da CF).

Como retro analisado, na operação interestadual com lubrificantes só incide o ICMS na entrada em outro Estado quando não destinados à sua comercialização ou à industrialização.

Na forma do inciso III, do parágrafo único, do art. 2º e do inciso XV, do art. 3º , da Lei nº 2.657/96, aplicáveis ao caso sob consulta por força do disposto na cláusula oitava do Convênio ICMS nº 81/93[4], não haverá regime de substituição tributária, nem incidência do ICMS na venda, para fins industriais, de lubrificante com NCM/SH 27.10.19.32 a estabelecimento industrial localizado no Estado do Rio de Janeiro. O ICMS, no caso, deverá ser pago integralmente pelo estabelecimento industrial por ocasião da saída do produto industrializado. Só há incidência do imposto quando esse lubrificante é destinado à comerciante ou industrial na condição de consumidor final, hipótese que caberá ao remetente recolher o ICMS a favor do Estado destinatário.

Regulando o regime de substituição tributária o Decreto nº 27.427/00 do Estado do Rio de Janeiro dispõe:

“Art.1º É atribuída à refinaria de petróleo ou ao industrial estabelecidos no Estado do Rio de Janeiro, nas operações internas, e ao remetente localizado em outra unidade federada, nas operações interestaduais, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, a seguir relacionados, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum no Mercosul – NCM a partir da operação que estiverem realizando, até a com o consumidor final:

I – álcool etílico não desnaturado, com um teor alcoólico em volume igual ou superior a 80% vol. (álcool etílico anidro combustível – AEAC e álcool etílico hidratado combustível – AEHC), 2207.10.00;

II – gasolinas, 2710.11.5;

III – querosenes, 2710.19.1;

IV – óleos combustíveis, 2710.19.2;

V – óleos lubrificantes, 2710.19.3;

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Art. 2º O regime de substituição tributária também se aplica:

………………………………………………………………………………………………………

IV – na entrada no território fluminense de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário.”

O termo “não destinado à sua industrialização ou à sua comercialização” só pode ter o sentido de não destinado ao consumo do estabelecimento comercial ou industrial, hipótese em que incide o ICMS, como já vimos.

Esclareça-se, desde logo, que não se trata de industrialização do próprio lubrificante que a dicção literal da palavra “sua” poderia induzir, pois isso seria contrariar o princípio da razoabilidade. Não se adquire um lubrificante para com ele fabricar um outro lubrificante. Ademais, o dispositivos legais regulamentandos (inciso III, do parágrafo único, do art. 2º e inciso XV, do art. 3º da Lei nº 2.657/96) referem-se a lubrificantes “não destinados à comercialização ou à industrialização.” Não há o uso de demonstrativo “sua,” como aparece no Decreto.

De qualquer forma, prevalece a disposição legal, pois na forma do art. 99 do CTN “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.”

E para colocar uma pá-de-cal na eventual controvérsia que o Decreto regulamentar pode suscitar, transcreve-se o disposto no art. 29, III da Lei nº 2.657/96:

“Art. 29. O regime de substituição tributária não se aplica:

………………………………………………………………………………………………………

III – à operação que destinar mercadoria para utilização em processo de industrialização;“

Diante disso, tanto em face da legislação do Rio de Janeiro, como em face da LC nº 87/96 e do Convênio ICMS nº 110/07 a remessa de lubrificante feita pela consulente ao estabelecimento industrial localizado naquele Estado, para fins industriais não há incidência de imposto, nem há que se cogitar de substituição tributária.

Da abertura de filial no Estado do Rio de Janeiro

A Consulente pede, também, a nossa opinião legal quanto ao pedido da compradora no sentido de abrir uma filial no Estado do Rio de Janeiro, porque aquele Estado não estaria permitindo o creditamento do ICMS recolhido em operação de substituição tributária. Enfim, o pedido foi solicitado pela compradora para atender a sua comodidade.

Como já foi esclarecido no parecer retro, a Consulente nada deve recolher a título de ICMS na remessa de lubrificante classificado na NCM/SH 27.10.19.32 a estabelecimento situado no Estado do Rio de Janeiro, para fins de industrialização. Somente quando destinado ao consumo final do estabelecimento adquirente é que se aplica o regime de substituição tributária, pela qual a Consulente deve recolher o ICMS a favor do Estado de destino. Não é o caso sob consulta.

Mas, em querendo atender ao desejo do comprador, nada impede de abrir uma filial naquele Estado.

Só que a Consulente será onerada com as despesas administrativas (locação de prédio, manutenção de pessoal e recursos materiais) além de encargo tributário.

A remessa de lubrificante para a filial do Rio de Janeiro não configurará uma operação de circulação de mercadoria, mas uma mera movimentação física do produto de um estabelecimento para outro do mesmo titular.

Dessa forma, não haverá incidência do ICMS do teor da Súmula nº 166 do STJ:

“Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

Todavia, a legislação tributária do Rio de Janeiro contem disposição contrária à Súmula 166 do STJ, nos termos do art. 3º, inciso I da Lei nº 2.657/96 que assim prescreve:

“Art. 3º O fato gerador do imposto ocorre:

I – na saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.”

É certo, porém, que o art. 2º, III da mesma lei excluiu do regime de substituição tributária a remessa de mercadorias para utilização no processo de industrialização, como no caso em epígrafe, o que não quer dizer que não haverá incidência do imposto pelo regime normal.

Por tais razões, não é aconselhável do ponto de vista financeiro a abertura de filial no Estado do Rio de Janeiro.

É o nosso parecer s.m.j.

São Paulo, 7 de fevereiro de 2013.

Kiyoshi Harada

OAB/SP N° 20.317

Especialista em Direito Tributário pela USP

Pareceres/yushiro substituição tributária do ICMS RJ